II FSK 1026/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/20 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. reprezentowany przez A. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w W. reprezentowanego przez A. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3, art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 5 marca 2020 r. i uznanie, że wniosek inicjujący postępowanie spełniał warunki formalne do dalszego procedowania, w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawierał braki formalne, które wymagały uzupełnienia przez Skarżącą a nie zostały uzupełnione, co czyniło wydane postanowienie prawidłowym. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 6 maja 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści postanowienia - powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych Skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że Skarżąca nie uzupełniła - pomimo doręczonego jej wezwania z dnia 15 stycznia 2020 r. - w żądanym zakresie braków formalnych wniosku. Organ interpretacyjny domagał się przedstawienia pełnomocnictwa udzielonego zgodnie ze sposobem reprezentowania Skarżącej, a nie zgodnie ze sposobem reprezentowania Skarżącej jako przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale w Polsce, a ponadto doprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez podanie symboli PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanej przez Skarżącą na rzecz jej Oddziału w Polsce. Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, poza sporem pozostaje, że pełnomocnictwo w niniejszej sprawie dla osoby sygnującej wniosek o wydanie interpretacji (doradca podatkowy) zostało podpisane przez H. M. i K. W., zaś osoby te widnieją w KRS Oddziału Skarżącej jako "osoby reprezentującej zagranicznego przedsiębiorcę w Oddziale". Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa". W myśl art. 2 ust. 2 ustawy, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy: a) osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b) osoba prawna z siedzibą za granicą, c) jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. W myśl art. 3 pkt 7, przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ustawy, przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 17 ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zakład przedsiębiorcy zagranicznego (a co za tym idzie również oddział) nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/09 wskazując, że "utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny." Mimo że oddział nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, to jednak spoczywają na nim takie same obowiązki, jak gdyby był on niezależnym polskim podatnikiem. Musi więc dokonywać comiesięcznych wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a także składać deklarację roczną. Kilka obowiązków przewiduje również ustawa o rachunkowości. A mianowicie oddział obowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą w Polsce osobiście, przez osobę upoważnioną lub poprzez zatrudnionych przez siebie pracowników. W myśl art. 9 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", prowadzący oddział obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz poprawne skalkulowanie należnego podatku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że w stosunku do spółki głównej, nieposiadającej w Polsce swojej siedziby ani zarządu, stosuje się zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, przekładającą się na opodatkowanie jedynie tej części dochodów, która pozyskana została przez jej oddział w Polsce. Przepisy nakazują też - jeśli oddział nie jest reprezentowany przez organ uprawniony spółki macierzystej - ustanowienie reprezentanta spółki zagranicznej, którego dane powinny widnieć w zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego. Celem tworzenia oddziałów i ustanawiania osób upoważnionych do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale jest umożliwienie podejmowania czynności przez oddział bez konieczności uzyskiwania dodatkowych pełnomocnictw. Co za tym idzie, osoba ujawniona w KRS jako upoważniona do reprezentacji w oddziale może na podstawie swojego upoważnienia podejmować wszelkie czynności związane z działalnością przedsiębiorcy zagranicznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I CZ 21/14 stwierdził, że pełnomocnictwo przewidziane w art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma szeroki zakres (analogicznie w obowiązującej obecnie ustawie o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Obejmuje w szczególności kompetencję do zaciągania zobowiązań w imieniu zakładu wobec osób trzecich oraz do reprezentowania go w stosunkach z organami władzy publicznej i sądami. Natomiast w uchwale z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III CZP 103/13 Sąd Najwyższy stwierdził, że osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, której dane zostały objęte wpisem tego oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego, może udzielić pełnomocnictwa procesowego do zastępowania przedsiębiorcy zagranicznego w sprawach o roszczenia związane z działalnością tego oddziału. Z uwagi na powyższe należy uznać, że jeśli dane działanie reprezentanta jest czynnością, którą mógłby wykonać bezpośrednio również przedsiębiorca, działając przez własny zagraniczny zarząd (nie poprzez reprezentanta w oddziale), to znaczy jest czynnością mieszczącą się w zakresie czynności wykonywanych w ramach statutowego przedmiotu działalności przedsiębiorcy, to taka czynność reprezentanta zostanie uznana za ważną i będzie skutecznie wiązać przedsiębiorcę zagranicznego. Jak wynika z akt sprawy, do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego podano, że przedsiębiorca zagraniczny (Bank) prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział - A. (Spółka Akcyjna) - Oddział w Polsce, który wykonuje w Polsce przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny zadano następujące pytanie. Czy w stosunku do przypisanych do Oddziału kosztów, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Nie ma zatem wątpliwości, że pytanie dotyczyło rozliczenia się zagranicznego przedsiębiorcy prowadzącego w Polsce działalność w formie Oddziału z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wypełniona została zatem przesłanka określona w przywołanych powyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego, tzn. działania w ramach działalności oddziału zagranicznego co w konsekwencji powoduje także, że osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, której dane zostały objęte wpisem tego oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego, mogła udzielić pełnomocnictwa procesowego do zastępowania przedsiębiorcy zagranicznego w sprawach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wyżej omówionym. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów w zakresie wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie klasysfikacji usług według PKWiU. Art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., którego to przepisu dotyczyło pytanie Skarżącej sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze: - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. W świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej uzależniono stawki podatków od przypisania usługi do określonego symbolu PKWiU, to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Przywołany art. 15e u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU) zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu normy prawnej. Zatem, jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 169 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosek bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyżej przedstawionych powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.