II FSK 211/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 684/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.555.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., I SA/Po 684/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację a w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Jak wynika z akt sprawy, istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia czy dochody uzyskane: - ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie, których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 3); - ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologia będącą przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 4); - ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 5); - z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. system wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 6) będą dochodami (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie organu dochody, o których mowa w pytaniach od 3 do 6 nie mogą stanowić dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ nie są dochodem z opracowanej technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna, a która to technologia była przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej skarżącej. 3. Sąd pierwszej instancji uznał wskazane wcześniej stanowisko organu za błędne. W zaskarżonym orzeczeniu wskazał on, że wykładnia literalna postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania określonego dochodu za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględnienie go w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Zdaniem WSA w Poznaniu wdrożenie innowacyjnej technologii ma wpływ na wysokość osiągniętego dochodu poprzez zmniejszenie kosztów produkcji i osiągnięcie przychodów z odnawialnych źródeł energii. Wbrew natomiast stanowisku organu, warunkiem zastosowania postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest w żadnej mierze przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwości zbywanych produktów ani też udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu. W konsekwencji bez znaczenie pozostaje fakt, że opracowana przez skarżącą technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Bez znacznie pozostaje również fakt, że energia elektryczna powstająca z wykorzystania opatentowanej technologii nie uzyskuje szczególnych właściwości (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 4. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. ust. 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i dopłat FIP osiągane dzięki podjętym pracom badawczo-rozwojowym i uzyskanemu w ich wyniku kwalifikowanemu IP, stanowią dochody, o których mowa w tym przepisie pomimo braku odpowiednich właściwości tych produktów, braku udostępnienia kwalifikowanych IP klientom oraz z uwagi na regulacje dot. rynku energii elektrycznej. Podczas, gdy zdaniem organu okoliczności te mają znaczenie dla kwalifikacji dochodów do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu tych przepisów i tym samym dochody te nie mogą stanowić dochodu z kwalifikowanego IP; 2) art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że warunkiem uznania określonego dochodu za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględnienie go w cenie sprzedaży produktu lub usługi, a warunkiem zastosowania przepisu art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest w żadnej mierze m.in. przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwość zbywanych produktów, ani też udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu. Podczas, gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania przepisu art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p jest również przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwości zbywanych produktów oraz udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu w świetle czego dochody skarżącej nie mogą stanowić dochodu z kwalifikowanego IP. 5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. 6.2. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego jest dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie mogły doprowadzić podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. ust. 8 u.p.d.o.p.). Wbrew tym zarzutom wykładnia oraz ocena zastosowania przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony w zakresie spornego zagadnienia i uznał, że treść przepisów regulujących tę materię nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od istnienia wpływu prawa własności intelektualnej na właściwości produktu. Ponadto, wpływ kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę produktu lub usługi może przejawiać się również poprzez kalkulację kosztów wpływających na cenę danego dobra. 6.3. Zgadzając się z tą oceną, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box). Przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu). Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji). Ponadto, zgodnie z założeniem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzone rozwiązanie prawne miało stanowić zachętę podatkową dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej i zwiększyć atrakcyjność prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmienić model ekonomiczny na gospodarkę opartą na wiedzy, zwiększyć świadomość w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Omawiany instrument miał prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi w Polsce, a także "zamknąć" łańcuch wartości związanych z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań. Proponowana regulacja podatkowa miała także się przyczynić do wzrostu konkurencyjności i atrakcyjności polskiego systemu podatkowego z punktu widzenia firm rozwijających wysokie technologie, wspierać rozwój i inwestycje, kreować wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach oraz pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań, a w rezultacie zapobiegać umiejscawianiu praw własności intelektualnej w krajach oferujących niższe opodatkowanie dla podmiotów uzyskujących przychody z komercjalizacji odpowiednich praw. 6.4. Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP". 6.5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępnie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 24d ust. 2 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (1) patent, (2) prawo ochronne na wzór użytkowy, (3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, (4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, (5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, (6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, (7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), (8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Istotny ze względu na występujące w sprawie zagadnienie sporne art. 24d ust. 7 ustawy stanowi, iż dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): (1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Natomiast, w myśl art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio. 6.6. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że działania skarżącej w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe zarówno przed, jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o których mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Prawo własności intelektualnej wytworzone przez spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 tej ustawy. Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wykładnia literalna postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż warunkiem uznania określonego dochodu za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględnienie go w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem zastosowania postanowień wskazanego przepisu nie jest w żadnej mierze przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwości zbywanych produktów ani też udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu. W konsekwencji bez znaczenie pozostaje fakt, że opracowana przez skarżącą technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Bez znacznie pozostaje również fakt, że energia elektryczna powstająca z wykorzystania opatentowanej technologii nie uzyskuje szczególnych właściwości. W takiej sytuacji brak było podstaw – co błędnie uczynił organ interpretacyjny - do odwoływania się do właściwości produktów, wytworzonych dzięki kwalifikowanemu prawu własności intelektualnej. Treść przepisów regulujących tę materię nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od istnienia wpływu prawa własności intelektualnej na właściwości produktu. 6.7. Skoro opatentowana technologia umożliwia ograniczenie kosztów produkcji - usprawnia procesy technologiczne, czyni je bardziej ekonomicznymi – to w tym zakresie IP jest uwzględnione w cenie wyrobów gotowych. Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. wpływ kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę produktu lub usługi może przejawiać się również poprzez kalkulację kosztów wpływających na cenę danego produktu lub usługi. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co wynika z treści przytoczonego uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860, Sejmu VIII kadencji) celem regulacji było objęcie preferencyjną stawką podatkową dochodów wynikających z praw własności intelektualnej – IP BOX. Zgodnie z definicją wprowadzoną w art. 7 ust.1 i 3 u.p.d.o.p. na wysokość dochodu ma wpływ nie tylko wysokość przychodu, ale również wysokość kosztów uzyskania przychodów. Wdrożenie procesów innowacyjnych może być nakierowane na zmniejszenie kosztów przedsiębiorstwa, co bez wątpienia przekłada się na wysokość dochodu. W powołanych objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. wyraźnie wskazano, ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów tzw. IP BOX w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne. Celem tej regulacji jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej. Powołane przepisy winny zatem być interpretowane z uwzględnieniem również wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Wskazane odniesienie wzmacnia argumentację wyprowadzoną z wykładni literalnej art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. 6.8. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Alicja Polańska Jan Rudowski Tomasz Kolanowski