III FSK 353/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/21 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r., nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1106/21 oddalił skargę D. D. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ww. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 O.p. polegający na niestwierdzeniu, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP utrzymującym w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021r. w sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postaci błędnego oznaczenia adresata decyzji w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10.12.2020 r. nr 2201-IEW.1.4123.57-67.2020/KB do adresata niebędącego stroną postępowania, narusza przepisy art. 215 § 1 i § 3 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., gdyż w ocenie strony Skarżącej nie podlega sprostowaniu błąd kwalifikowany w postaci błędnego oznaczenia adresata decyzji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2021r. nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP; b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10.12.2020 r. nr 2201-IEW.1.4123.57-67.2020/KB oraz otrzymującego je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP, w sytuacji, gdy w decyzji wskazano jako jej adresata inną osobę, i w ocenie Skarżącego o ile jest to błąd, to jest to błąd kwalifikowany, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 5) O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia obarczonego wadą nieważności. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 5) O.p. w zw. z art. 215 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 239 O.p., polegający na niestwierdzeniu, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. nr 2201-IEW-L4123.48.2020/MP utrzymującym w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021 r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postaci błędnego oznaczenia adresata decyzji w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10.12.2020 r. nr 2201-IEW.1.4123.57-67.2020/KB do adresata niebędącego stroną postępowania narusza przepisy art. 247 § 1 pkt 5) O.p. w zw. z art. 215 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 239 O.p. gdyż w ocenie Sądu "wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej osoby będącej stroną" przy jednoczesnym jej błędnym oznaczeniem, w sytuacji gdy nie podlega sprostowaniu błąd kwalifikowany w postaci błędnego oznaczenia adresata decyzji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia obarczonego wadą nieważności. d) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przepisu art. 120 O.p. i przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z błędną wykładnią prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniem tj. przepisami art. 2 Konstytucji i 7 Konstytucji poprzez niestwierdzenie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.48.2020/MP utrzymującym w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021 r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postaci błędnego oznaczenia adresata decyzji w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10.12.2020 r. nr 2201-IEW.L4123.57-67.2020/KB adresowanej do adresata niebędącego stroną postępowania narusza przepisy art. 247 § 1 pkt 5) O.p. i art. 215 § 1 i § 3 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 239 O.p. poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że wskazanie w decyzji podatkowej adresata decyzji innego niż strona podlega sprostowaniu w trybie przepisu art. 215 § 1 i § 3 O.p. i nie stanowi kwalifikowanej wady decyzji skutkującej jej nieważnością. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia obarczonego wadą nieważności. Stawiając powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów procesu za I instancję według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik DIAS, składając odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy sprostowanie imienia Skarżącego w komparycji decyzji stanowiło "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., czy też decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania i w związku z powyższym doszło do naruszenia przepisu art. 247§1 pkt 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należało przyznać orzekającemu w sprawie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który prawidłowo stwierdził za organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie doszło do sprostowania oczywistej omyłki tj. sprostowania imienia Skarżącego. Zgodnie z treścią art. 215 §1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W myśl natomiast art. 219 O.p. przepis art. 215 § 1 stosuje się odpowiednio do postanowień. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało jednak zdefiniowane ani w art. 215 § 1 O.p., ani w innych przepisach powołanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji wskazał, że przewidziany w art. 215 § 1 O.p. tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany. Oczywista omyłka, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. Podkreślić również należy, iż sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W trybie art. 215 § 1 O.p. można zatem naprawić jedynie taką omyłkę, która nie wpływa na treść i znaczenie prostowanej decyzji (postanowienia). Z taką oczywistą omyłką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy w tym miejscu podkreślić, że pomimo oczywistej omyłki pisarskiej w imieniu Strony w nagłówku decyzji, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10.12.2020 roku w sentencji oraz uzasadnieniu identyfikowało Pana D. D. podając jego prawidłowe imię i nazwisko. Zarówno z sentencji ww. decyzji jak i jej całego uzasadnienia wprost wynika, że decyzja została skierowana do Skarżącego D. D. jako wiceprezesa zarządu S. S.A. Ponadto decyzja została wysłana na adres pełnomocnika Skarżącego, który brał udział w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie zachodziła zatem sytuacja skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania jak twierdzi Skarżący w skardze kasacyjnej. Należy zatem odróżnić wydanie bądź skierowanie decyzji do innej osoby niż strona postępowania od omyłki pisarskiej w imieniu prawidłowo zidentyfikowanej i oznaczonej strony postępowania. Pomyłka taka podlega – wbrew twierdzeniu Skarżącego - sprostowaniu na podstawie art. 215 O.p. Omyłka taka nie wypełnia tym samym przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. W ocenie Sądu, na mocy wskazanych przepisów organy podatkowe uprawnione zostały do wyeliminowania - w drodze postanowienia - zarówno błędów rachunkowych, jak innych omyłek o charakterze oczywistym, które zawarte zostały w wydawanych przez te organy decyzjach oraz postanowieniach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną to warunek z art.210 § 1 pkt 3 O.p.(decyzja zawiera oznaczenie strony) został spełniony (por. wyrok NSA z 21.06.2017 r., sygn. akt II FSK 472/17, wyrok NSA z 18.05.2017r.,sygn. akt II FSK 1139/15, wyrok WSA w Gdańsku z 20.07.2016 r. ,sygn. akt ISA/Gd 495/16 - dostępne na stronie CBOIS). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że należy odróżnić wydanie bądź skierowanie decyzji do innej osoby niż strona postępowania od omyłki pisarskiej w imieniu prawidłowo zidentyfikowanej i oznaczonej strony postępowania. Omyłka taka nie wypełnia tym samym przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. O tym do kogo dana decyzja jest skierowana decyduje jej treść. Ponadto należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 5 O.p. mógłby być podnoszony jedynie w stosunku do decyzji, której sprostowanie omyłki dotyczyło, a która to decyzja zdaniem Skarżącego skierowana do innej osoby niebędącej stroną postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 215 § 1 oraz 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie nie znajdują uzasadnienia. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Paweł Borszowski