I FSK 833/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 844/17 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.404.2017.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Rz 844/17 ze skargi Gminy Miasto R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 30 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę gminy na wydaną interpretację indywidualną stwierdził, że w gmina realizując za pośrednictwem jednostek oświatowych opisane we wniosku czynności związane z nauką pływania i dowozem dzieci na naukę pływania działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym czynności wykonywane przez gminę w zakresie organizacji nauki pływania dzieci szkolnych i dowozu ich w tym celu na basen nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu gmina z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie tych czynności gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy jednoczesnym oparciu zaskarżonego orzeczenia na orzecznictwie, które w ocenie organu nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2020 r. gmina podniosła, że Minister Finansów 10 czerwca 2020 r. wydał interpretację ogólną nr Pt1.8101.3.2019PT1.8101.3.20, która potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku. 2.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności w postaci odpłatnej organizacji nauki pływania dzieci szkolnych i dowozu ich w tym celu na basen gmina prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma decydujący wpływ na stwierdzenie, czy sporne opłaty pobierane przez gminę podlegają opodatkowaniu czy też są wyłączone z opodatkowania. 3.2. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. 3.3. Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych). Z powyższego orzecznictwa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jedynie w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy VAT). W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 [...] (ECLI:EU:C:2014:197), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". 3.5. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), dalej: u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Gmina zatem, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Jeżeli gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej i pozostaje w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). 3.6. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej kwestionując w niniejszej sprawie pogląd Sądu pierwszej instancji o działaniu gminy w warunkach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., kładzie główny nacisk na odpłatność spornych czynności gminy oraz podnosi, że czynności te mogą świadczyć nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale również inne podmioty. Jednocześnie organ wskazuje, że: "Uznanie więc, że Gmina prowadząc zajęcia nauki pływania i dowozu dzieci na basen nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a inne podmioty na rynku świadczące podobne usługi podlegają opodatkowaniu podatku od towarów i usług, prowadzi w świetle ww. wyroków, do zakłócenia zasad konkurencji.". 3.7. Odnośnie odpłatności należy stwierdzić, że konstatacji o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w przedmiotowym zakresie nie zmienia to, że świadczenie spornych usług wiąże się z odpłatnością. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że szkoły pobierają odpłatność z tytułu organizacji zajęć na basenie, pokrywającą jedynie poniesione koszty nauki pływania oraz koszty transportu, co oznacza, że placówki oświatowe nie czerpią z tego tytułu żadnych zysków finansowych. Uwzględnić w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 13 dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności czy opłaty, w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Pobieranie zatem opłat, bez których realizacja konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18). Pobierając te opłaty gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Opłaty pobierane od rodziców/uczniów nie mają w tym przypadku charakteru komercyjnego, tzn. nie są uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Nie ma w tej sytuacji podstaw do twierdzenia, że gmina działa na zasadach właściwych dla funkcjonującego w obrocie gospodarczym podatnika VAT. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącym organem, że przywołany przez Sąd wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżanej interpretacji, gdyż w powyższym wyroku TSUE wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał wskazał, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W rozpoznawanej sprawie sporne opłaty nie tylko nie mają charakteru ekwiwalentnego i nie są ponoszone w celach komercyjnych, lecz dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji, jako w tym przypadku organu władzy publicznej, co jednoznacznie wskazuje, że pobierane są przez gminę działającą w warunkach art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.8. Brak także podstaw do uwzględnienia argumentu, że wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15 [...], ECLI:EU:C:2017:344 (dotyczącej problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców i nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów. Jeżeli zatem, jak w tej sprawie, nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze spornych usług jest ściśle oznaczony (uczniowie), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Ponadto charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących analogiczne usługi edukacyjne objęte VAT. Należy przy tym uwzględnić, że podmioty takie korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. 3.9. W tym stanie rzeczy za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, a tym samym art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.