I SA/Po 800/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] i Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020r nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok I. oddala skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]; II. uchyla zaskarżoną decyzję. Burmistrz [...] decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] określił Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...] (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. Burmistrz w uzasadnieniu decyzji przedstawił, że poprzez grunty położone na terenie Gminy [...], znajdujące się w zarządzie Lasów Państwowych przebiegają urządzenia energetyczne wchodzące w skład przedsiębiorstw energetycznych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa. Mimo tego, że w ewidencji gruntów i budynków zarządzane przez skarżącą grunty oznaczone są symbolem Ls, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania zostało ustalone , że powierzchnia linii energetycznych przebiegających przez teren Nadleśnictwa [...] w okresie od 01 stycznia do 31 października 2014 r. wynosiła [...] m2, a w okres okresie od 01 listopada do 31 grudnia 2014 r. wynosiła [...] m2. Wskazane wartości zostały potwierdzone zarówno przez " A" sp. z o.o. jak i przez skarżącą. Umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przenoszą obowiązku podatkowego. Korzystanie z gruntów nawet w ograniczonym zakresie przez " A" sp. z o.o. potwierdza, że grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunty związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a stanowisku temu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Uzasadniając sposób obliczenia wysokości podatku Burmistrz wskazał, że w załączniku do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. mowa jest o powierzchni będącej podstawą obliczenia wartości podatku ogółem [...] m2. Ze względu na nieścisłości dotyczące niektórych działek nie został naliczony podatek od gruntów o pow. [...] m2. W rezultacie za okres od 01 stycznia do 31 października 2014 r. za podstawę opodatkowania gruntów została przyjęta powierzchnia [...] m2. Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania względnie jej uchylenia i przekazania Burmistrzowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję z [...] lutego 2020 r., nr [...] uchyliło wymienioną na wstępie decyzję Burmistrza oraz umorzyło postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Prokurator Rejonowy [...] wniósł skargę na decyzję Kolegium z [...] lutego 2020 r. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie. SKO w P. decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] uchyliło swoją decyzję z [...] lutego 2020 r. oraz wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nadał wymienionej na wstępie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Nastąpienie został sporządzony tytuł wykonawczy, a organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny. Skarżący o zastosowanie tego środka został powiadomiony [...] grudnia 2019 r. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Odwołując się do uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 Kolegium wskazało, że status Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwa [...] jako podatnika podatku od nieruchomości od gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu nie może być skutecznie podważany. W ocenie Kolegium grunty zarządzane przez Lasy Państwowe obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, jakkolwiek są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, to nie są one "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie jest bowiem przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. Zważywszy na wyłączenie spod pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") "działalności leśnej", którą zajmuje się jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie jest także "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą". W konsekwencji jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, występująca jako podatnik podatku od nieruchomości z tytułu posiadania (jako zarządca w imieniu Skarbu Państwa) gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi energii elektrycznej winna opłacać ten podatek według stawek przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych. Pismem z [...] października 2020 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z [...] września 2020 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, w tym w szczególności działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności; b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych; c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla skarżącego zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej za 2014 r., a wszczęciem postępowania kontrolnego, nieznajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w 2017 r.) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w 2014 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (także art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu skargi przedstawione zostały również zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji przekazane skarżącemu przez przedsiębiorstwo energetyczne. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Nadleśnictwa [...] okazała się bezzasadna, przy czym skarga prokuratora zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie Kolegium skarżącemu przysługiwał status podatnika podatku od nieruchomość od gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i wyraziło również pogląd, że grunty zarządzane przez Lasy Państwowe obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, jakkolwiek są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo to nie stanowią one gruntów związanych z jej prowadzeniem. Tym samym Kolegium nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji, który opodatkował sporne grunty z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje jednak fakt zajęcia opodatkowanych przez organy gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie prokuratora Kolegium naruszyło prawo stosując względem spornych gruntów stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych zamiast stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.r., za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W świetle art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. – dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA zostało przyjęte, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18]. Sąd podkreśla, że w powołanych orzeczeniach znajduje się potwierdzenie, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy sąd wskazuje, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej jeszcze działalności niebędącej działalności gospodarczą. W opinii sądu ważne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. w sentencji której zawarte zostało stwierdzenie, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo istnienie linii elektroenergetycznych świadczy zatem o zajęciu gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu. Sąd wyjaśnia dodatkowo , że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą została dokonana zmiana treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Jednak jak wspomniano zmiana przepisów weszła w życie dopiero 01 stycznia 2019 r. Zatem w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne [por. wyrok NSA z 08 lipca 2020 r., II FSK 970/20]. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W rezultacie zastosowania tej reguły w wypadku gdy po starannej zastosowaniu wykładni językowej , interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącego nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego. Z uwagi na powyższe sąd również nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na jej podstawie nie można domagać się od organów podatkowych działania w sposób sprzeczny z regulacjami prawa materialnego. Działanie tego rodzaju byłoby bowiem nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sąd stwierdza, że przyjęcie przedstawionego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu organy podatkowe ustaliły, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne, że sporne grunty obciążone są służebnościami przesyłu na rzecz " A" sp. z o.o. , prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów zajętych pod linie energetyczne. Zbierając materiał dowodowy organy te zebrały także akty notarialne – umowy z [...] i [...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r., mocą których na spornych gruntach zostały ustanowione służebności przesyłu a także zawarte przez skarżącego z " A" sp. z o.o. trzy umowy wykonawcze z [...] listopada 2012 r. Oceniając cały zebrany materiał dowodowy trafnie zwróciły uwagę na nieścisłości pomiędzy numerami działek, o których mowa w akcie notarialnym z [...] listopada 2014 r., rep. A nr [...] i załączniku nr [...] do tego aktu a numerami działek wykazanych w załączniku do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r., nr [...] [...] We wskazanej umowie mowa jest m.in. o działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które to nie są wskazane w załączniku do powołanej ostatnio umowy wykonawczej. Z uwagi na powyższe rozbieżności ustalając podstawę opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi za okres od 01 stycznia do 31 października 2014 r. nie uwzględniono gruntów o pow. [...] m2. Sąd nie podziela jednak rozstrzygnięcia Kolegium w zakresie w jakim uznało, że sporne grunty podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Rozwijając ten wątek sąd stwierdza, że użyte przez ustawodawcę w u.p.o.l. pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 29 kwietnia 2020 r., II FSK 2598/19]. Zagadnienie stawki podatku od nieruchomości, jaka winna zostać zastosowana w stosunku do znajdujących się w zarządzie nadleśnictwa gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne stanowiła przedmiot rozważań NSA w wyroku z 29 października 2020 r., II FSK 1423/20 który w wyroku tym stwierdził, że istotne znaczenie ma sam fakt wykonywania działalności gospodarczej na gruntach będących w zarządzie nadleśnictwa, a nie to, jaki podmiot taką aktywność wykazuje. W orzeczeniu tym stwierdzono również, że wykonywanie przez nadleśnictwo działalności gospodarczej wykraczającej poza działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. lub wyłączoną w tym przepisie z działalności leśnej, skutkuje uznaniem takiej jednostki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niebędącą działalnością leśną. Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwach, w tym nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aczkolwiek bezsprzecznie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że grunty, których dotyczy sprawa znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i prowadzona była na nich działalność gospodarcza, co oznacza że stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi opisanemu w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że SKO [...] opodatkowując sporne grunty z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. naruszyło prawo, bowiem zastosowanie w sprawie winna znaleźć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanego ostatnio aktu. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty podniesione w skardze prokuratora. Końcowo sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Podsumowując sąd stwierdza, że skarga Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] okazała się bezzasadna. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] , złożyło skargę na decyzję SKO, która jest bardziej korzystna dla strony, niż decyzja organu pierwszej instancji. Sąd zważając na art. 134 § 2 p.p.s.a , sąd nie wydał orzeczenia na niekorzyść skarżącego, bowiem nie stwierdził naruszenia w sprawie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nie mniej , z uwagi na zasadność skargi prokuratora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł, jak w pkt II. sentencji wyroku. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem Kolegium będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku.