I SA/Wr 71/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4102.1.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. M. kwotę 3.717,00 zł (trzy tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 8UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 24 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4102.1.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 4 września 2020 r., nr 0209-SPV.4102.4.2020 określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 34.144,00 zł. Wskazaną na wstępie decyzją z 4 września 2020 r. organ pierwszej instancji powołując art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.), art. 45 ust. 6, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w powiązaniu z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie wyższej niż zadeklarowana wskazując, że otrzymane przez skarżącego w 2014 r. kwoty (50.000,00 zł) od P. Sp. z o.o. w K. (J.) nie stanowiły wynagrodzenia za usługi wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego na terenie Czech (skarżący żadnych czynności na terenie Czech na rzecz tej firmy nie wykonał) i w związku z tym kwoty te powinny być opodatkowane w Polsce jako dochód osiągnięty przez skarżącego z "innych źródeł" z art. 10 ust 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący z ojcem L. M. posiadają po 50% udziałów w spółce P. Sp. z o.o. w K. (dalej: P.). Skarżący w ww. spółce jest członkiem zarządu, a jego ojciec prezesem. W dniu 15 października 2014 r. skarżący jako osoba fizyczna zarejestrował w Republice Czeskiej w N. działalność gospodarczą o nazwie P.(1), pod adresem, który w serwisach internetowych widnieje jako tzw. "wirtualne biuro". W dniu 15 października 2014 r. skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod ww. nazwą P.(1), zawarł ze spółką czeską P.(2) s.r.o." w N. umowę, zgodnie z którą ww. czeska spółka s.r.o. zobowiązała się świadczyć na rzecz skarżącego usługi: "udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby; prowadzenie korespondencji usługobiorcy; założenie konta klienta na stronach internetowych usługodawcy; udostępnienie w Nieruchomości na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu, umożliwienie tymczasowego pobytu; telefoniczne i elektroniczne (poprzez e-mail) świadczenie usługi obsługi klientów usługobiorcy; umożliwienie meldunku na okres przejściowy w Nieruchomości; świadczenie innych usług na podstawie indywidualnych zamówień usługobiorcy". W umowie zastrzeżono, że skarżącemu nie wolno w umowach o pracę, które zawiera ze swoimi pracownikami wskazać jako miejsce pracy siedzibę w Nieruchomości oraz skarżący nie uzyskuje żadnych praw do pobytu w Nieruchomości lub innego korzystania z niej niż taksatywnie wymienione w umowie. Adres zarejestrowanej przez skarżącego w Czechach działalności i adres ww. spółki czeskiej s.r.o. były tożsame ([...], [...] N., R.). W dniu 16 października 2014 r. skarżący, jako osoba fizyczna mająca zarejestrowaną działalność w Czechach (tj. P.(1)), podpisał z ww. polską spółką P., reprezentowaną przez prezesa zarządu spółki P., umowę na przeprowadzenie badania rynku w Polsce i Czechach. Przedmiotem umowy miało być: "Przeprowadzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i Czech pod względem nowych form zbytu towarów zamawiającego, pozyskanie nowych dostawców, pozyskanie nowych lokali do sprzedaży produktów zamawiającego". Skarżący zobowiązał się do dostarczenia swojej polskiej spółce: "niezbędnych informacji dotyczących sposobu prowadzenia i aktualnego stanu badań, treści przygotowywanych analiz, materiałów roboczych i szkiców, jak również wszelkich faktów mających wpływ na wykonanie, treść, terminowość lub przydatność przedmiotu umowy". Zakończenie umowy miało nastąpić: "po przekazaniu/ przejęciu przedmiotu umowy przez zamawiającego, przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabycia własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony". W dniach 29 października 2014 r. i 29 listopada 2014 r. z tytułu realizacji ww. umowy z 16 października 2014 r. skarżący wystawił dla polskiej spółki 2 faktury: 1) fakturę VAT EU nr [...] z dnia 29 października 2014 r. na kwotę 50.000,00 zł tytułem: "analiza rynku piekarniczego w powiecie N. w CZ" oraz 2) fakturę VAT EU nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. na kwotę 50.000,00 zł tytułem: "analiza rynku piekarniczego w powiecie T. w CZ". Pierwsza ww. faktura została uregulowana wpłatami z 4 grudnia 2014 r. (30.000 zł) i z 31 grudnia 2014 r. (20.000 zł). Druga faktura została opłacona w 2015 r. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. oraz 2 korektach (w dniu 20 lutego 2015 r. złożył korektę PIT-37; w dniu 19 stycznia 2020 r. korektę na formularzu PIT-36, wraz z załącznikiem PIT/ZG - w której wykazał dodatkowo 4.670,94 zł jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. osiągnięty poza granicami RP i zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) - skarżący nie uwzględnił otrzymanych od swojej polskiej spółki wpłat z 4 i 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 50.000,00 zł (nie uwzględnił także 238,75 zł dochodu z działalności wykonywanej osobiście, wynikającego w informacji PIT-11 za 2014 r. wstawionej przez płatnika – izbę rzemieślniczą). Jako dochód do opodatkowania skarżący zadeklarował kwotę 136.194,72 zł, sumę wpłaconych i pobranych zaliczek 10.976,00 zł i kwotę podatku do zapłaty 7.514,00 zł. Niezależnie od opisanych zdarzeń, w dniu 29 listopada 2014 r. na rzecz skarżącego do czeskiego Urzędu Patentowego został złożony wniosek o rejestrację 4 znaków towarowych. Wniosek na rzecz skarżącego został złożony przez J. S. - prokurenta opisanej wcześniej czeskiej spółki s.r.o., pod której adresem skarżący zarejestrował w Czechach działalność. Skarżący (jako osoba fizyczna mająca zarejestrowaną działalność w Czechach, tj. P.(1)), w 2014 r. zawarł następnie z polską spółką P. umowy licencyjne na wykorzystanie ww. zarejestrowanych w Czechach znaków towarowych. Skarżący opłaty licencyjne z tytułu tych umów otrzymał od polskiej spółki w 2015 r. – formalnie na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego w 2014 r. w Czechach. Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest dowodów, iż skarżący w 2014 r. w wykonaniu umowy z 16 października 2014 r. wykonał jakiekolwiek usługi (badanie rynku) na rzecz swojej polskiej spółki. Zatem, kwota 50.000,00 zł ratalnie przelana na jego rachunek w dniach 4 i 31 grudnia 2014 r., nie stanowi przychodu zakładu skarżącego zarejestrowanego przez skarżącego w Czechach (faktycznie skarżący nie prowadził w Czechach odrębnej działalności); skarżący jest w związku z tym objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP jako polski rezydent podatkowy; kwota ta stanowi przychód "z innych źródeł" z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w kraju. Zdaniem organu, umowy na analizę rynku oraz faktury wystawione w 2014 r. miały na celu wyłącznie umożliwienie polskiej spółce P. powiększenie kosztów uzyskania przychodu. Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji, w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 34.144,00 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach). Zdaniem skarżącego przesłuchanie to mogło dowieść, że skarżący rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz swojej oraz na rzecz polskiej spółki. P. Ww. pracownik czeskiej spółki s.r.o. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego na terenie Czech. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji powinien nadto przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez spółkę P. (usługodawcy skarżącego) z czeskim przedsiębiorstwem K. Dowodzić ma to zdaniem skarżącego wykonania przez niego usługi badania rynku. Odwołujący zarzucił również m.in. brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie i udostępnienie pełnomocnikowi tylko części dokumentów z pominięciem dokumentów wyłączonych. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że: "w niniejszej sprawie zakwestionowana została jako przychód z prowadzonej działalności w Czechach kwota 4.670,94 zł". Zdaniem organu zawarta przez skarżącego z polską spółką P. umowa na przeprowadzenie analizy badania rynku nie została przez skarżącego zrealizowana. Z zawartej umowy dotyczącej badania rynku z 16 października 2014r. wynika jakie czynności skarżący jako wykonawca zobowiązany był wykonać w ramach tej umowy. Mimo licznych wezwań organu pierwszej instancji skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi badania rynku. Wskazał jedynie, że raportowanie zleceniodawcy wykonanych czynności dokonywał na bieżąco osobiście lub mailowo, podsumowanie działań zostało przekazane w formie papierowej i elektronicznej. Nie prowadził szczegółowej ewidencji spotkań, ale wszystkie zaplanowane spotkania odnotowane były bieżąco w rocznych terminarzach, jednak nie przechowuje terminarzy z lat poprzednich. Do celów przejazdów korzystał z samochodu służbowego, natomiast do prowadzenia działalności nie korzystał z przedmiotów należących do P. Organ drugiej instancji wywodził, że nie tylko brak jest dowodów wykonania usługi, ale również bardzo krótki czas w jakim miała być wykonana usługa badania rynku wskazuje, że nie było możliwości dokonania czynności, o których mowa w umowie. Działalność skarżącego została zarejestrowana w Czechach dnia 15 października 2014 r., umowa została zawarta 16 października 2014 r., a fakturę za przeprowadzenie analizy rynku piekarniczego w Czechach skarżący wystawił dnia 29 października 2014 r. Wyjaśnienia odnośnie usług badania rynku składała spółka P. i odbiorca usługi również nie posiadał żadnych dowodów na wykonanie umowy przeprowadzenia badania rynku. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki P. złożonymi w toku postępowania prowadzonego wobec niej informacje od wykonawcy umowy były na bieżąco przekazywane do spółki bezpośrednio do prezesa zarządu drogą e-mail oraz na nośniku pen-drive. Nie zachowały się jednak żadne materiały. Tym samym spółka P. nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania umowy, z których wynikałoby, że jakiekolwiek informacje były przekazywane. Natomiast z umowy wynika, że ich przekazanie powinno być podpisane, a przyjęcie przez spółkę potwierdzone pisemnie. Ponadto zakres umowy na przeprowadzenie analizy badania rynku pokrywał się z obowiązkami służbowymi skarżącego jako dyrektora zarządzającego. W odniesieniu do podnoszonych przez stronę w odwołaniu okoliczności, że w wyniku wielu odbytych spotkań nawiązano stałą współpracę w 2015 r. z firmą K., w 2016 r. z firmą P.(3), a w 2017 roku z firmą M., a współpraca ta miała bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodu oraz zmniejszenie kosztów, organ drugiej instancji stwierdził, że fakt, iż spółka dokonała sprzedaży niewielkiej ilości towarów na terenie Czech i to w późniejszym okresie, nie jest dowodem sporządzenia przez skarżącego analizy badania rynku. Zatem wypłacone pieniądze w 2014 roku przez P. dla skarżącego - rezydenta polskiego, podlegają opodatkowaniu w Polsce wg polskich przepisów podatkowych jako przychody z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i są opodatkowane zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast opłaty licencyjne zostały wypłacone skarżącemu w latach kolejnych, tj. w 2015 i 2016 r. Zatem są przychodami lat następnych i nie podlegają opodatkowaniu w roku 2014. W odniesieniu do zarzutu, iż organ nie przesłuchał świadka J. S., organ odwoławczy zreferował treść postanowienia organu I instancji, iż "nie jest kwestionowana współpraca firmy pana J. S. z firmą P.(1) na terenie Czech, w zakresie świadczonych usług. W zakresie posiadanych zezwoleń i certyfikatów przesłuchanie Pana J. S. nie jest konieczne. Był on przedstawicielem wnioskodawcy przy załatwianiu spraw związanych z rejestracją znaków towarowych, na które istnieją stosowne dokumenty. Z zawartej umowy pomiędzy stronami nie wynika natomiast, że Pan S. był pełnomocnikiem przy zawieraniu umów z kontrahentami w imieniu Pana M. M. Brak zasadności przesłuchania Pana J. S. wynikała również z informacji i dokumentacji, które pozyskał organ z administracji czeskiej. (...) Przesłuchanie wskazywanego świadka jest bezzasadne i nie wniosłoby nic istotnego do sprawy". Po zreferowaniu treści tego postanowienia organ drugiej instancji stwierdził że "odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę w charakterze świadka Pana J. S. była zasadna" (strona 19 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się zarzutu braku przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania B. D., które zdaniem skarżącego potwierdziłoby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, skutkujące nawiązaniem współpracy przez P. z czeską firmą K., co było efektem badania rynku, organ drugiej instancji stwierdził, że jego zdaniem: "wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Spotkania w biurze, obecność i praca skarżącego w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy". Zdaniem organu przesłuchanie tego świadka byłoby bezcelowe (także strona 19 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do odmowy przesłuchania świadków wskazał także organ, że: "skoro same strony nie były w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią. Należy w tym miejscu podnieść, że Podatnik powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, z którego jak wykazał w zeznaniu podatkowym uzyskał dochód osiągnięty za granicą" (strona 20 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutu w zakresie braku dostępu do wszystkich akt sprawy i wyłączenia z akt sprawy dokumentów, organ drugiej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wyłączono: 1) wniosek SCAC z 22 stycznia 2020 r. o wymianę informacji skierowany do administracji czeskiej oraz wniosek SCAC z dnia 26 lipca 2018 r. o wymianę informacji otrzymany od administracji czeskiej (wyłączenie postanowieniem z 25 czerwca 2020 r.) oraz 2) odpowiedź administracji czeskiej uzyskaną na wniosek SCAC z dnia 22 lipca 2020r. w części objętej tajemnicą skarbową, tj. zawierającej dane przekraczające ramy wspólnego dla obu podmiotów stanu faktycznego (wyłączenie postanowieniem z 17 lipca 2020 r.). Natomiast w aktach sprawy postępowania podatkowego pozostawiono wyciągi z części dokumentów - które zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z 17 lipca 2020 r. Organ drugiej instancji wywiódł, że dokumenty, jawność których w części lub w całości wyłączono ze względu na interes społeczny uzasadniony tajemnicą skarbową, mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem zasad dotyczących tajemnicy skarbowej. Wyciągi z wyłączonych w części dokumentów, w których pominięto dane objęte tajemnicą skarbową, pozostawia się w aktach postępowania podatkowego. Ww. dokumenty pozbawiono jawności w tej części, która zawierała dane osobowe oraz kontaktowe pracowników administracji czeskiej i polskiej, pozycje z formularza nie mające związku ze sprawą, treść w języku czeskim oraz angielskim - w aktach pozostawiając wyciąg z treścią, która bezpośrednio dotyczyła prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem jak wynika z powyższego, treść, która dotyczyła przedmiotowego postępowania została zachowana w sporządzonych z nich wyciągach znajdujących się w aktach sprawy i udostępniona stronie. Jako podstawę prawną takiego działania organ powołał artykułu 55 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268). Organ drugiej instancji wskazał, że z przepisu tego wynika, że informacje zawarte w formularzu SCAC mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony postępowania w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. W dniu 28 sierpnia 2020 r. strona zapoznała się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie i wykonała fotokopie wybranych przez nią dokumentów. Dlatego pozbawione podstaw jest twierdzenie strony, że wszelkie ustalenia poczynione na podstawie materiału niedostępnego dla strony nie są wiążące. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust.1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, podczas gdy właśnie w tym kraju należy opodatkować przychody osiągnięte w związku z przeprowadzonym badaniem rynku oraz udostępnieniem znaków towarowych; 2) art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozpoznanie u podatnika przychodu z innych źródeł, podczas gdy wpłaty na rachunek bankowy dotyczyły zapłaty za usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Czechach; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi okoliczności korzystnych dla strony); 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 - 2 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji, co oznacza naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 7) art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo orzekając na podstawie dokumentów niewłączonych formalnie do akt postępowania (wyciągi z wniosków SCAC); 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić decyzję z dnia 4 września 2020 r. zamiast utrzymać ją w mocy; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, skarżący argumentował, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14) skarżący zarzucił, że przepis art 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony, przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma P.(1) rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy P.(2) s.r.o., a P.(1) wynika, że P.(2) s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P.(1) oznacza, że pracownik P.(2) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy skarżącego, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Podobnie zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, co poskutkowało nawiązaniem przez P. współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez (polską) spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi. Tymczasem na str. 20 decyzji z dnia 24 listopada 2020 r. organ odwoławczy stwierdza: "Jedynymi dokumentami przedstawionymi przez Spółkę była umowa i faktury. Nie są to jednak dokumenty, w świetle postanowień umowy, które pozwalają na przyjęcie, iż umowa została wykonana. W związku z powyższym, skoro same strony nie były w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią". Takie stanowisko narusza art. 180 O.p. Nadto organ pierwszej instancji prowadzi wobec skarżącego także postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Co istotne, dokonując w jego toku m. in. przesłuchań świadków, organ podatkowy w dalszym ciągu ustala stan faktyczny odnoszący się do transakcji między skarżącym a (polską) spółką w 2014 r. Wątpliwości strony wzbudza też brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie jak również sama procedura wyłączania dokumentów z akt. Zdaniem strony udostępnienie pełnomocnikowi tylko części dokumentów z pominięciem dokumentów wyłączonych nie posiadało dostatecznego uzasadnienia ani w postanowieniach wydanych w toku postępowania ani w decyzji z dnia 4 września 2020 r. Organ podatkowy winien był szczegółowo wskazać jakie treści i dlaczego zostały wyłączone z akt sprawy, jednak tego nie zrobił. Powyższemu wymaganiu nie czyni zadość samo wyliczenie dokumentów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Doszło tu zatem do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżący zarzucił organowi orzekanie na podstawie dokumentów niewłączonych formalnie do akt postępowania wskazując, że organ (pierwszej instancji) nie włączył formalnie do akt postępowania wyciągów z wniosków SCAC. Z treści skargi (str. 13 - 15 skargi) wynika również, że skarżący żąda zakwalifikowania otrzymanych w latach 2015 - 2016 opłat licencyjnych do przychodu z działalności gospodarczej (zakładu) położonej na terytorium Czech i uznania ich za należności z działalności gospodarczej - które "nie zostały faktycznie otrzymanie w 2014 r."; w konsekwencji żąda przyporządkowania ich do przychodu z 2014 r. i uznania za podlegające opodatkowaniu w Czechach, a nie w kraju jako przychodu osiągniętego w latach 2015 – 2016. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia. Organy zanegowały m.in. przychody strony z działalności gospodarczej wykonywanej w Czechach przez położony tam zakład.. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy – w piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. S., następnie w odwołaniu wskazał na potrzebę przesłuchania J. S. oraz B. D. - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania – dotyczące prowadzonej przez niego na terenie Czech działalności gospodarczej. Organ I instancji postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. a stanowisko to organ odwoławczy uznał za zasadne. W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez organy podatkowe uchybia przepisowi art. 188 O.p. Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz wskazanie na potrzebę przesłuchania z urzędu w charakterze świadka B. D.), które Strona złożyła wskazywały konkretne okoliczności, w sposób obszerny wskazane we wniosku z 31 lipca 2020 r., jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowód z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, iż skarżący prowadził na terenie Czech oraz wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki P. Jak wskazywał skarżący J. S. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego w Czechach, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez skarżącego usług badania rynku. Jak argumentował, prowadzone przez skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez spółkę P. (usługodawcy skarżącego) z czeskim przedsiębiorstwem K. Okoliczności te zanegowane zostały przez organy podatkowe. W ocenie Sądu Strona wskazała dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Zatem takie dowody powinny być przeprowadzone. Zaprezentowane w części wstępnej uzasadnienie stanowiska organów podatkowych odmawiające ich przeprowadzenia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Stanowisko to pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego, organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Za niezasadny uznać należy zarzut braku dostępu do wszystkich akt sprawy oraz nie włączenia formalnie do akt postępowania wyciągów z wniosków SCAC., co oznacza, że wyciągi te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W niniejszej sprawie postanowieniem z 25 czerwca 2020 r. dopuszczono bowiem dowód z wniosku SCAC z 22 stycznia 2020 r. o wymianę informacji skierowany do administracji czeskiej oraz z wniosku SCSC z 26 lipca 2018 r. o wymianę informacji otrzymany od administracji czeskiej. Następnie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. z akt sprawy zostały wyłączone ww. dokumenty: Natomiast postanowieniom z dnia 17 lipca 2020 r. wyłączano z akt sprawy odpowiedź administracji czeskiej na wniosek SCAC z 22 stycznia 2020 r. SCAC w części objętej tajemnicą skarbową, natomiast w aktach sprawy pozostawiono wyciągi z części dokumentów. Dokumenty, jawność których w części lub w całości wyłączono ze względu na interes społeczny uzasadniony tajemnicą skarbową, mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem zasad dotyczących tajemnicy skarbowej. Wyciągi z wyłączonych w części dokumentów, w których pominięto dane objęte tajemnicą skarbową, pozostawiono w aktach postępowania podatkowego. Dokumenty te pozbawiono jawności w tej części, która zawierała dane osobowe oraz kontaktowe pracowników administracji czeskiej i polskiej, pozycje z formularza nie mające związku ze sprawą, treść w języku czeskim oraz angielskim - w aktach pozostawiając wyciąg z treścią, która bezpośrednio dotyczyła prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem treść, która dotyczyła przedmiotowego postępowania została zachowana w sporządzonych z nich wyciągach znajdujących się w aktach sprawy i udostępniona stronie. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe Strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez Skarżącego lub rozważy przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).