II FSK 1001/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/20 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. W. (dalej: strona, skarżąca) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 29 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 24 czerwca 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.266,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych(dalej też: p.d.o.f.) za 2010 r. od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r. Jak ustalił, Skarżąca uzyskała przychód w łącznej kwocie 732 500,00 zł z tytułu zbycia ¼ części w lokalu mieszkalnym nr 344 znajdującym się przy ul. [...] nr [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałem oraz przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i balkonem, za kwotę 227 500,00 zł (umowa sprzedaży z 21 stycznia 2010 r. Rep. [...]); udziału wynoszącego ¾ części w lokalu mieszkalnym nr 344 znajdującym się przy ul. [...] nr [...] w W. wraz ze związanymi z tym lokalem udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej za kwotę 480 000,00 zł oraz udziałem wynoszącym 1/132 w lokalu niemieszkalnym wraz ze współwłasnością tego lokalu, za kwotę 25 000,00 zł (umowa sprzedaży z 15 marca 2010 r. Rep. [...]). Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona ww. nieruchomość nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia (Rep. [...] z 12 czerwca 2008 r.) za kwotę 429.533,03 zł, ponosząc łączne koszty związane z jej nabyciem w wysokości 462.287,92 zł. NUS wyjaśnił, że ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, uzyskany przez Stronę dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jednocześnie zauważył, że Strona w zeznaniu PIT-39 za 2010 r. wykazała z tytułu zbycia lokalu niemieszkalnego następujące wartości: przychód – 25 000,00 zł, koszty uzyskania przychodu – 30 840,61 zł i stratę – 5 840,61 zł. W terminie płatności podatku dochodowego za 2010 r., (do 30 kwietnia 2011 r.), nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie złożyła zeznania podatkowego na właściwym formularzu wykazując 19% podatek od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz w terminie do 30 kwietnia 2011 r. nie dokonała wpłaty podatku na konto Urzędu Skarbowego W. (dalej: US). Strona pismem z 29 sierpnia 2016 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 24 czerwca 2016 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. NUS postanowieniem z 1 września 2016 r. wznowił postępowanie w powyższym zakresie, a następnie decyzją z 7 grudnia 2016 r. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Dokonując oceny nowych dowodów w postaci: faktur VAT, wraz z paragonami, informacji o opłatach dotyczących kosztów utrzymania lokalu oraz dowodu wpłaty (pokwitowania) uchylił w całości dotychczasową ostateczną decyzję NUS z 24 czerwca 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.052,00 zł w p.d.o.f. za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie po dniu 31 grudnia 2006 r. Strona nie wniosła odwołania. Decyzja stała się ostateczną. Skarżąca pismem z 5 grudnia 2017 r. ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 24 czerwca 2016 r. w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W załączeniu przedłożyła: fakturę VAT nr [...] z 22 lipca 2008 r. wystawioną przez U.[...] na kwotę brutto 2.350,00 zł oraz fakturę VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. wystawioną przez F.[...] na kwotę brutto 1.819,00 zł. NUS postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną NUS z 7 grudnia 2016 r. Skarżąca pismem z 7 lutego 2018 r. w ramach uzupełnienia wniosku z 5 grudnia 2017 r. podniosła m.in., że NUS wydając decyzję z 7 grudnia 2016 r. nie wziął pod uwagę wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów, tj. nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności, że złożyła w terminie do rozliczenia podatku oraz złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oświadczenie na formularzu PIT-39, który stanowi podstawę do spełnienia przesłanki do skorzystania z tzn. ulgi meldunkowej. Ponadto, za konieczny do uwzględnienia uznała fakt, że organ w czasie prowadzenia postępowania podatkowego (a w późniejszym terminie postępowania dowodowego po uwzględnieniu wniosku o wznowienia powstępowania w sprawie) powinien dochować należytej staranności celem wyjaśnienia rzeczywistego charakteru złożonego przez nią dokumentu w postaci formularza PIT-39 biorąc pod uwagę datę jego złożenia. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, że oświadczenie na formularzu PIT-39 złożono w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości, w której Skarżąca była zameldowana w okresie 12 miesięcy. W tym czasie (2010 r.) zbyła tylko jedną nieruchomość, tak więc nie ma wątpliwości jaka transakcja została wykazana w zeznaniu podatkowym. Zatem, składając PIT-39 zmierzała do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi meldunkowej. Złożenie zeznania PIT-39 świadczyło właśnie o chęci skorzystania z ulgi, ale skorzystała z niewłaściwego druku. Dodatkowo, zauważyła, że argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska odnoszącego się do oceny znaczenia w sprawie złożonego przez nią oświadczenia na formularzu PIT-39 jest pogląd wyrażony przez DIAS w decyzji z 24 listopada 2017 r. (dotyczącej innego podatnika), w której organ ocenił znaczenie złożonego w urzędzie zaświadczenia o zameldowaniu przez dany okres i zrównał złożenie takiego zaświadczenia z oświadczeniem warunkującym prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji NUS z 7 grudnia 2006 r. i umorzenie postępowania, z uwagi na spełnienie przesłanki złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej w prawem zakreślonym terminie. W kolejnym piśmie uzupełniającym ww. wniosek (z 19 lutego 2018 r.) strona podniosła zarzut dotyczący niewłaściwej oceny w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie spornej decyzji dowodu z dokumentu – złożonej w ustawowym terminie deklaracji podatkowej za 2010 r. Dokument ten w świetle poglądów NSA dotyczących oświadczeń w sprawach tzw. ulgi meldunkowej powinien być kwalifikowany jako oświadczenie o chęci skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącej powołany dowód ma istotne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia w p.d.o.f., a niewłaściwa ocena tego dowodu stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreślił, że wystarczające jest złożenie oświadczenia w jakiejkolwiek formie, która umożliwia organowi powzięcie informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z ubieganiem się przez podatnika o zwolnienie z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3378/15 wskazała, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie rocznej deklaracji podatkowej. Czynność ta (zaraz obok udokumentowania 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości) pozwala na stwierdzenie, że Strona dokonała obowiązku złożenia przedmiotowego oświadczenia, a w ten sposób wyraziła wolę do skorzystania z przysługującego jej prawa w uldze w podatku dochodowym. Zatem, NUS nie miał obowiązku odbierać odrębnego oświadczenia dotyczącego chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ winien był ustalić ten fakt na etapie weryfikacji złożonych przez nią dokumentów, gdzie przedmiotowe oświadczenie zostało zastąpione zeznaniem rocznym złożonym w określonym przepisami terminie i zawierającym deklarację Strony, że podatek nie jest należny, a co za tym idzie, że spełnia warunki do skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Tak więc, skoro w terminie złożyła zeznanie podatkowe i nie wykazała kwoty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, to tym samym organ został poinformowany o okolicznościach świadczących o chęci skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej. Według strony, nawet jeśli podatnik nie złożył oświadczenia (pomijając w tym przypadku znaczenie deklaracji innych dokumentów złożonych organowi w terminie jako równoważnych oświadczeniu), a organ w toku postępowania powziął informację o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości. NUS postanowieniem z 15 lutego 2018 r. zawiesił z urzędu z dniem 19 stycznia 2018 r. postępowanie podatkowe w p.d.o.f. za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie wznowione postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. Skarżąca wnioskiem z 12 stycznia 2018 r. złożonym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wystąpiła do DIAS o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z 7 grudnia 2016 r., który orzeczeniem z 2 marca 2018 r. wniosek ten rozpatrzył odmownie. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIAS z 23 maja 2018 r. W konsekwencji powyższego NUS postanowieniem z 13 sierpnia 2019 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe. Następnie decyzją z 6 grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nowego dowodu w postaci zeznania PIT-39 za 2010 r., uchylił w całości decyzję ostateczną NUS z 7 grudnia 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 31 260,00 zł w p.d.o.f. za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, określił wysokość nadpłaty w wysokości 792,00 zł w p.d.o.f. za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ uznał, że dokumenty załączone do wniosku z 5 grudnia 2017 r. tj. faktury VAT: nr [...] z 22 lipca 2008 r. oraz nr [...] z 22 kwietnia 2008 r. istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi i stanowią potwierdzenie poniesienia nakładów przez Stronę zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Natomiast nie uznał za nowy dowód interpretację zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w decyzji NUS z 24 czerwca 2016 r. Stwierdził, że Strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2011 r. nie złożyła do organu oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy. Takie oświadczenie złożyła dopiero w dniu 24 lutego 2016 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem organu, gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do US wraz z innymi dokumentami nadanym listem poleconym w dniu 29 kwietnia 2011 r. Adnotacja na kopercie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziła bowiem, że Strona nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. Z tych względów NUS stwierdził, że Strona nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W konsekwencji NUS stwierdził, że w sprawie przychodem jest cena sprzedaży w wysokości 732 500,00 zł, kosztem uzyskania przychodu jest kwota 567 976,09 zł, tj. cena nabycia 460 373.64 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego 1 914,28 zł, wskaźnik wzrostu cen za 2009 r. zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. w wysokości 16 180,07 zł oraz nakłady zgodnie z art. 22 ust. 6c w kwocie 89 508,10 zł. Zatem, Strona z przedmiotowej transakcji uzyskała dochód w kwocie 164 523,91 zł (732 500,00 zł – 567 976,09 zł) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. p.d.o.f. wg stawki 19%, który stanowi kwotę 31 260,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 16 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 6 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu mając na uwadze, że zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków, tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionej w sprawie okoliczności złożenia w dniu 29 kwietnia 2011 r., oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na druku PIT-39 przez określenie w poz. "dochód" wartości "0" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "0". Za nieuprawnione uznał zarazem przyjęcie stanowiska, że złożenie zeznania jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej. Zauważył przy tym, że treść formularza PIT-39 złożonego, nawet z zachowaniem ustawowego terminu, nie może być uznana za oświadczenie. PIT-39 nie zawiera oświadczenia Strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, brak jest w nim również informacji o zameldowaniu Skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia. Z kolei wskazany przez Stronę formularz PIT-39, który w jej ocenie spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej - nie jest nowym dowodem, a wynikające z niego okoliczności nie są nowymi w myśl unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. PIT-39 został złożony przez Stronę w US 29 kwietnia 2011 r., tj. przed wydaniem 24 czerwca 2016 r. decyzji ostatecznej. Dowód ten był znany NUS, a co za tym idzie okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wymiarowej określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. DIAS podniósł zarazem, że zmiana interpretacji zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od przyjętego w ostatecznej decyzji NUS z 24 czerwca 2016 r. nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Tym samym, za bezskuteczne uznał powołanie się na zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych jako podstawę wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 pkt 5 O.p..). Organ odnosząc się do kwestii zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 – "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej", podniósł, że Strona nie złożyła tego dowodu w postępowaniu wznowieniowym. Został on złożony przez nią w US w dniu 16 czerwca 2010 r., tj. przed wydaniem w dniu 24 czerwca 2016 r. przez NUS decyzji ostatecznej. Stwierdził, że powyższe zgłoszenie i wynikające z niego okoliczności to nie nowy dowód i okoliczności faktyczne unormowane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Był on znany NUS, a okoliczności z niego wynikające nie podważają ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W formularzu tym Strona wskazała jako adres miejsca zamieszkania, od 17 maja 2010 r. ul. [...] w S. Z kolei, w przewidzianych dla adresu miejsca zameldowania poz. od 38 do 49 formularza Strona nie wypełniła. Zatem, w ślad za zawartym w formularzu pouczeniem cyt. "Pozycje od 38 do 49 należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zameldowania jest inny niż podany adres miejsca zamieszkania" za uprawnione uznał stwierdzenie, że adres miejsca zameldowania był taki sam, jak adres miejsca zamieszkania. Zaznaczył, że w NIP-3 brak jest informacji o zameldowaniu Skarżącej pod adresem sprzedanego lokalu mieszkalnego na pobyt stały przez okres co najmniej 1 roku przed datą zbycia. Z tych względów uznał, że pozostaje on również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnośnie aktów notarialnych stwierdził, iż nie stanowią one nowych dowodów i okoliczności w sprawie, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż te dokumenty urzędowe jako elementarne dowody w sprawie były znane NUS i były przedmiotem rozpatrzenia organu pierwszej instancji w zwykłym trybie wymiarowym. DIAS uznał, że w sprawie Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym. Ponadto zauważył, że kwestia oświadczenia i związanej z nim ulgi meldunkowej była szeroko omówiona w ostatecznej decyzji organu NUS, w której podniesiono fakt nieprzedłożenia oświadczenia warunkującego omawiane zwolnienie. DIAS uznał, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP), zmiana interpretacji przepisów nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję. Stwierdził, że skoro Strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia to w ocenie DIAS, nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że zeznanie PIT-39, akty notarialne, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 (ZAP) w świetle aktualnego orzecznictwa zawierają takie oświadczenie. Ww. dowody i wynikające z nich okoliczności jak również aktualna interpretacja przez sądy administracyjne spornych przepisów wbrew twierdzeniom Strony nie spełniają wymogów formalnych związanych z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nadto nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS za bezzasadny uznał też zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej. Poświadczenie o adresach i okresach zameldowania - pismo Urzędu m. W. z 26 stycznia 2016 r. nie podważa ustaleń NUS zawartych w decyzji ostatecznej. Końcowo zwrócił uwagę, że pozostałe ustalenia NUS nie kwestionowane w odwołaniu, a dotyczące przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania z 5 grudnia 2017 r. faktury VAT nr [...] z 22 lipca 2008 r. i faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2008 r., zgodnie z unormowaniami art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zostały przez niego uznane za nowe dowody nieznane organowi, mające istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 WSA uwzględniając skargę wskazał, że podnoszona przez organ kwestia czy "nowy dowód" w postaci zeznania PIT-39/2010 r. czy też zgłoszenie aktualizacyjne NIP stanowią podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest bez znaczenia. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2010 r. zostało bowiem wznowione i doszło do wydania nowej decyzji w przedmiocie tegoż zobowiązania w wysokości 31.260 zł. Tak więc, zdaniem WSA, nawet gdyby uznać, że organ wadliwie ocenił tę kwestię (tj. przywołane przez Skarżącą "nowe dowody" jako przesłankę wznowieniową), to i tak pozostałoby to bez wpływu na wynik postępowania, ponieważ doszło do wznowienia postępowania, uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i wydania nowej. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczy się etapami. Pierwszy polega na badaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 243 § 1 O.p. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. i to postanowienie otwiera drugi etap postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (por. art. 243 § 2 O.p.). W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa wart. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu w myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p., jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Celem wznowienia postępowania jest bowiem wyeliminowanie wadliwych decyzji z obrotu, a nie ochrona trwałości decyzji wadliwych z uwagi na trwałość jako "samoistną wartość procesową". Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej i ma przede wszystkim doprowadzić do weryfikacji, czy pierwotne rozstrzygnięcie sprawy nie jest obarczone wadą postępowania wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że nadzwyczajny tryb postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy postępowanie w którym ona zapadła było dotknięte taką kwalifikowaną wadą. Gdy dojdzie zatem do uchylenia dotychczasowej decyzji i zajdzie konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania. Istotą wznowionego postępowania jest bowiem powrót danej sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W tej mierze odwołał się do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 10 kwietnia 2006 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I OPS 1/06 oraz w wyroku NSA z 28 czerwca 1984 r., sygn. akt ISA/ 86/84. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną, że w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone przez organ w sposób odpowiadający treści zasady ogólnej wyrażonej w art 122 O.p. Wynika z tego nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tylko rzetelne zebranie i całościowa, kompleksowa ocena zebranego materiału dowodowego daje szansę na prawidłowe i stabilne rozstrzygnięcie (art. 187 § 1 O.p.). Pominięcie lub zlekceważenie jakiegokolwiek dowodu na tym etapie postępowania może skutkować wadliwością podjętej decyzji administracyjnej. WSA uznał za prawidłowy pogląd wyrażony w skardze, że organy winny były wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny były dokonać całościowej oceny zebranego materiału, nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej. W realiach sprawy oznacza to, że dowód ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP powinien być również uwzględniony w ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny prawnej czy dokument ten wypełnia przesłanki do zastosowania ulgi w podatku wypełniając dyspozycję art. 21 ust 1 pkt 126 lit. b O.p. Organ winien zatem zbadać, czy w istocie, jak twierdzi Skarżąca, za pomocą wskazanych przez nią dokumentów organ ma możliwość zweryfikowania adresu zameldowania oraz potwierdzenia okresu tego meldunku oraz, w szczególności, czy dokument aktualizacyjny dotyczący m.in. miejsc zameldowania, stanowić może dowód równoważny oświadczeniu w sprawie ulgi mieszkaniowej czy też można go uznać jako "surogat oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej". Ostatecznie WSA doszedł do przekonania, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w prowadzonym postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie oraz nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy przedstawionych przez Skarżącą dowodów, w tym zwłaszcza ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania na okoliczność czy oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone w tej formie, w kontekście pozostałych okolicznościach sprawy, co mogło mieć wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 O.p. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. , art. 243 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez wadliwą wykładnię przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. prowadzącą do uznania, że we wznowionym postępowaniu organ zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisu Sąd winien był wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalić skargę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. pkt 1 O. p. oraz w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w prowadzonym po wznowieniu postępowaniu podatkowym DIAS nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie oraz nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów co mogło mieć wpływ na zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wypowiedział się w przedmiocie dokumentów składanych przez Skarżącą uznając, że nie mogą one stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, czym w rezultacie wypełnił dyspozycje wynikające z ww. przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja DIAS Sąd nie powinien był więc dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i oddalić skargę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez DIAS przepisów obowiązujących w dacie ponownego orzekania . Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a pod uwagę bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wystąpienia których w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zatem w granicach związania granicami skargi kasacyjnej. Związanie skargą kasacyjną oznacza natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów, niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Przedmiotem oceny Sądu mogą być więc jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. U podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legło przede wszystkim stanowisko wyrażane w zaskarżonym wyroku w kontekście wznowienia postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w przekonaniu, że we wznowionym postępowaniu organ zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną w pełnym zakresie. Sąd uznał, że organy winny były wziąć pod uwagę zarówno dowody zebrane w postępowaniu "pierwotnym", dowody będące podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak również dowody przedstawione w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku o wznowienie. Dopiero na tej podstawie winny były dokonać całościowej oceny zebranego materiału, nie ignorując przy tym aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej. DIAS polemizując z poglądami WSA zwracał z kolei uwagę, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim podkreślić trafność argumentacji organu, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. wyrok NSA: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc, instytucja ta jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warto dodać, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnym jest przekonanie strony, zaaprobowane przez WSA, że zainicjowane przez nią postępowanie wznowieniowe otwiera drogę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną, do niejako ponowienia postępowania zwykłego. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że inne przesłanki decydują o poprawności postępowania zwykłego, inne wznowieniowego. Dlatego też, co do zasady dane zaskarżone rozstrzygnięcie winno podlegać badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym pod kątem spełnienie przesłanek charakterystycznych dla każdego z tych postępowań. O ile w postępowaniu wymiarowym kluczowe znaczenie w zakresie postępowania dowodowego ma zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a ponadto prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, o tyle w postępowaniu wznowieniowym, opartym na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., znaczenie ma to, czy pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który tę decyzje wydał. Postępowanie wznowieniowe jest więc prowadzone w innym kierunku i ma inny cel, niż zwykłe postępowanie wymiarowe, jakkolwiek efektem tego pierwszego może być nowy wymiar zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1125/13 ). Lektura zaskarżonej do WSA decyzji dowodzi, że organ skoncentrował się w niniejszej sprawie na ustaleniu czy i w jakim zakresie dowody i okoliczności powołane we wniosku mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej. Przeprowadził ich analizę w ramach dyspozycji wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wypowiedział się w przedmiocie dowodów powołanych przez Skarżącą we wniosku, a konkretnie – NIP-3, PIT-39 za 2010 r., odniósł się również do znaczenia kwestii zmiany linii orzeczniczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażane w kwestii samej instytucji wznowienia postępowania, jej ram, zakresu którego dotyczy, konieczności rozszerzenia postępowania na postępowanie "pierwotne", oraz uwzględnienia ukształtowanej aktualnie linii orzeczniczej, a które to stanowisko rzutowało na ocenę przeprowadzonego przez organy postępowania - sprawa wymaga ponownego zbadania przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organ analiz dowodów i okoliczności objętych wnioskiem strony i wyrażonych na tym tle poglądów – przy czym z uwzględnieniem wskazanych powyżej uwag Sądu kasacyjnego dotyczących przedmiotowej instytucji wznowieniowej. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.