II FSK 1125/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1125/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu ostateczną decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą A. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 81.480 zł w miejsce zadeklarowanej nadpłaty w tym podatku w kwocie 972 zł. Przesłankę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego za służbę w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO nie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skargę na powyższą decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. (I SA/Wr 222/10), a skargę kasacyjną od tego wyroku – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1900/10). Dnia 31 grudnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) powołując się na nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną w postaci zaświadczenia wystawionego dnia 29 kwietnia 2011 r. przez Główną Siedzibę Sił Sojuszniczych w Belgii, stwierdzającego, że skarżący wykonywał obowiązki jako Szef Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego w SHAPE w Belgii, a jego służba w znacznym stopniu przyczyniła się do wykonania założeń wskazanych w Traktacie Atlantyckim oraz wzmocnienia sił sojuszniczych NATO. Skarżący podniósł, że jego służba poza granicami państwa miała związek z okolicznościami wskazanymi w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., toteż osiągnięty z tego tytułu dochód winien korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 maja 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że przedstawione przez skarżącego zaświadczenie nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem zarówno fakt pełnienia przez skarżącego zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, jak i otrzymywania z tego tytułu zagranicznego uposażenia, znany był organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. utrzymał tę decyzje w mocy, wskazując, że odmienna ocena okoliczności faktycznych, spowodowana zmianą wykładni prawa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (II FPS 5/10) nie stanowi przesłanki wznowieniowej, a jej uwzględnienie doprowadziłoby do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 P.p.s.a., twierdząc, że ujawniono nową okoliczność faktyczną, gdyż przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie była przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym i sądowoadministracyjnym. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom orzekającym w postępowaniu zwykłym, podczas gdy przedstawione przez skarżącego zaświadczenie nie wniosło do materiału dowodowego sprawy elementu nowości, w głównej mierze precyzując cel pełnionej przez skarżącego służby. Jakkolwiek wcześniej wprost nie odniesiono się do kwestii spełnienia przez skarżącego przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niemniej przepis ten był objęty analizą prawną, bowiem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; wynika to także z treści uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, wydanych w odniesieniu do decyzji zapadłych w postępowaniu zwykłym. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.: w związku z art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w trakcie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego nie doszło do ujawnienia nowej okoliczności, nie znanej Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu w chwili wydania decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez uznanie, że nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pozwalająca na uchylenie decyzji ostatecznej, co doprowadziło do oddalenia skargi. W uzasadnieniu podniósł, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest spełnienie przesłanki użycia określonej osoby poza granicami kraju w celu wzięcia udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, a spełnienie tej przesłanki wynika dopiero z zaświadczenia przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym. Tak właśnie przyjęto w postępowaniu dotyczącym roku 2007, opartym na identycznym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że całkowicie chybione jest powołanie się skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1723/10), odnoszący się do zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Wyrok ten zapadł bowiem na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2010 r. (I SA/Wr 158/10), oddalającego skargę na decyzję wymiarową, wydaną w postępowaniu zwykłym. W odniesieniu do sprawy wymiaru podatku za rok 2008 odpowiednikiem tego wyroku jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1900/10), którym jednak oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2010 r. (I SA/Wr 222/10), oddalającego skargę na decyzję wymiarową, wydaną w postępowaniu zwykłym. Odmienność obydwu wymienionych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się zrozumiała po analizie ich uzasadnień. Otóż w sprawie dotyczącej roku 2007 Naczelny Sąd Administracyjny badał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie dotyczącej roku 2008 – zarzut naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile zatem w pierwszym przypadku badano zagadnienie spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju celem udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, o tyle w drugim przypadku przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego była tzw. ulga odsetkowa. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, rozbieżność pomiędzy omawianymi wyrokami ma charakter jedynie pozorny, gdyż każdy z nich dotyczył innego problemu. Powoływanie się przez skarżącego na odnoszący się do wymiaru podatku w roku 2007 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1723/10) jest jednak całkowicie nieuprawnione także z innego powodu. Wyrok ten został bowiem wydany w efekcie rozpoznania środków odwoławczych od decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym, podczas gdy obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, a więc w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym. Tymczasem inne przesłanki decydują o poprawności każdego z tych postępowań i spełnienie innych przesłanek podlega badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. O ile w postępowaniu wymiarowym kluczowe znaczenie w zakresie postępowania dowodowego ma zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a ponadto prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, o tyle w postępowaniu wznowieniowym, opartym na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., znaczenie ma to, czy pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który tę decyzje wydał. Postępowanie wznowieniowe jest więc prowadzone w innym kierunku i ma inny cel, niż zwykłe postępowanie wymiarowe, jakkolwiek efektem tego pierwszego może być nowy wymiar zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do sprawy skarżącego trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu akcentuje, że w chwili wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie organ podatkowy nie dysponował wprawdzie wiedzą o treści przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia, niemniej wiedział o jego służbie poza granicami kraju oraz o jej charakterze, w tym o zajmowanym stanowisku i wykonywanych zadaniach. Okoliczności, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, w istocie nie są więc nowe. Słusznie także Sąd ten zauważa, że w toku postępowania wymiarowego skarżący nie kwestionował prawidłowości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w kontekście spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., toteż nie może dopiero na etapie postępowania wznowieniowego podejmować działań zmierzających do objęcia uzyskanego dochodu zwolnieniem w oparciu o ten przepis. Zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie można także uznać z innych względów, a mianowicie z uwagi na ich częściową nieadekwatność do twierdzeń i argumentów skarżącego. Zarzut błędnego przyjęcia, że w trakcie postępowania wznowieniowego nie doszło do ujawnienia nowej okoliczności, trudno powiązać z twierdzeniem o naruszeniu art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Problemem w sprawie nie jest bowiem sposób realizowania przez organ podatkowy wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, ale to, czy w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu, czy też nie. Dlatego też powołanie jako podstawy kasacyjnej przepisu odnoszącego się do sposobu oceny (mocy dowodowej) dowodów nie może doprowadzić do rezultatu w postaci uznania, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktycznie. Podobnie nie mogło przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu wskazanie jako drugiej podstawy kasacyjnej art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., które to przepisy stanowią, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1) lub odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Ponieważ w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. (ściślej: art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), prawidłowo orzekł na podstawie punktu 2 art. 245 § 1 O.p., a nie punktu 1 tego przepisu. Trzeba zauważyć, że do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby organ podatkowy uchylił dotychczasową decyzję w sytuacji niestwierdzenia przesłanek wznowieniowych, względnie gdyby odmówił jej uchylenia pomimo stwierdzenia, że przesłanki wznowieniowe występują. Natomiast kwestionowanie prawidłowości oceny co do istnienia lub nieistnienia tych przesłanek winno być raczej wiązane z powołaniem jako podstawy kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co prawidłowo skarżący uczynił. Z przyczyn omówionych wyżej również ten prawidłowo skonstruowany zarzut nie mógł jednak odnieść oczekiwanego przez jego autora skutku. W konkluzji należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie doszło ani do naruszenia art. 191 O.p., ani art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.