II FSK 1723/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 158/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 158/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący wraz z małżonką dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2007 r. a następnie złożyli korektę zeznania. Z pisma MON Departament Administracyjny z 20 stycznia 2009 r. wynikało, że wykazane w wystawionych informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach za 2007 r. - PIT-11/BB, kwoty przychodów zawierają wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną w kwocie [...] zł. W piśmie tym wskazano, że charakter pełnionej przez skarżącego służby nie ma związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Podatnicy natomiast w złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazali dochód podatnika ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł, tj. dochód wynikający z przedłożonych informacji PIT-11/BB w kwocie [...] zł pomniejszony o kwotę [...] zł wypłaconą podatnikowi z tytułu należności zagranicznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, natomiast kryteria do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi skierowani, a nie wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, zatem do wypłaconej mu należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Następnie naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 10 sierpnia 2009r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2007r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej mu należności zagranicznej. Dyrektor izby skarbowej decyzją z 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa; - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ również podniósł, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa ("jednostek" – "użytych") w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wskazał ponadto, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani wymienieni w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wywodząc z tego organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że dochody uzyskiwane przez podatnika jako żołnierza zawodowego nie korzystają ze zwolnienia o którym w powołanym przepisie. 3. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu a sporna kwestia została sprowadzona do odpowiedzi na pytanie czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Skarżący będąc żołnierzem, wykonującym obowiązki w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Belgii, został wyznaczony do pełnienia obowiązków, a zatem nie spełnił określonej ustawowo przesłanki uzasadniającej zwolnienie. Nie można wobec skarżącego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji konkludował, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Interpretacja pojęcia "użytych" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa lub sił sojuszniczych, jak i kontekst celów wymienionych w tym przepisie w sposób niebudzący wątpliwości prowadzi do wniosku, że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdził, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż wobec skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie dla należności zagranicznej wypłacanej w 2007 r. Podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie w skardze kasacyjnej skarżący podnosi zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela utrwalone już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.- por. wyroki NSA z 17 stycznia 2011, II FPS 5/10 (w składzie siedmiu sędziów), z 2 września 2011 r., II FSK 582/10 i z 13 września 2011 r., II FSK 593/10. Przede wszystkim wskazać należy, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2007 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zatem, wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Co istotne, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza drugiej przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe, a mianowicie kwestii realizowania celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Rozważań tych zabrakło zarówno w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, jak i w motywach sądu pierwszej instancji. Jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy chodzi o żołnierzy poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, czy o żołnierzy pełniących tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych, dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być oni "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z: 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z: 16 września 2009 r., II FSK 185/09, 18 maja 2010 r., II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycia tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej" czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 stycznia 2011 r., zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazał, że w przepisie tym jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważono, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej zewnętrznej, a to art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono zaś, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Podzielić należy więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym wyżej wyroku, że omawiane cele realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje, faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Brak powyższych rozważań wskazuje na uchybienie sądu pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu pełnej wykładni zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organy podatkowe z kolei nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie przeprowadzono podstępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. Tym samym sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacane skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przyjmując prawidłowe rozumienie tego przepisu i dokona subsumcji stanu faktycznego, jeżeli uzna, że został on ustalony w sposób wyczerpujący.