I SA/Wr 1219/12

Dnia 26 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.K. przy udziale K.K. jako uczestnika postępowania na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 08 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej- określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A. K. przy udziale K. K. jako uczestnika postępowania - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] (nr [...]) o odmowie uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za organami podatkowymi wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy - w trybie instancyjnym - decyzję organu podatkowego I instancji, określającą podatnikom – A. i K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 81.480 zł, wobec deklarowanej przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-37) nadpłaty w tym podatku w kwocie 972 zł. Wszczęcie postępowania wymiarowego względem podatników było konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jakie podatnicy przyjęli w zeznaniu rocznym PIT-37 wraz z wykazaną tam nadpłatą. Zgodnie z oświadczeniem A. K., zawartym w piśmie wyjaśniającym do tego zeznania, deklarowaną nadpłatę stanowiła należność, jaką niezasadnie pobrał płatnik (Centrala Wojskowe Misje Pokojowe) od zagranicznej części wynagrodzenia, jakie A. K. otrzymał w roku 2008 w związku ze służbą w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, a które to wynagrodzenie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie kwestionując faktu, że A. K. pełnił w 2008 r., na terenie B., obowiązki służbowe w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO organy podatkowe obu instancji uznały jednocześnie na tej podstawie, że do wypłaconej podatnikowi należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.), albowiem uzyskane z tego tytułu dochody nie były związane ze stosunkiem pracy, lecz wynikały ze stosunku służbowego, w ramach którego podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem organów podatkowych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania do stosunków służbowych. Wyrokiem z dnia 27 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 222/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. na ostateczną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). Stanowisko Sądu I instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1900/10) oddalił także skargę kasacyjną A. K. Pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. A. K. powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.: dalej – O.p.), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie argumentując, że w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniono nowej a istotnej dla sprawy w rozumieniu tego przepisu okoliczności faktycznej jaką jest – w ocenie wnioskodawcy – dołączony do wniosku dokument (wraz z tłumaczeniem) z dnia 29 kwietnia 2011 r., wystawiony przez Główną Siedzibę Sił Sojuszniczych w B. Jak zaświadczono w tym dokumencie, w okresie od sierpnia 2005 r. do sierpnia 2009 r. A. K. "wykonywał obowiązki jako Szef Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego w S. w B. Jego służba w znacznym stopniu przyczyniła się do wykonania założeń wskazanych w Traktacie Atlantyckim z dnia 4 kwietnia 1949 roku. Przyczyniła się również do wzmocnienia sił sojuszniczych NATO, zgodnie z zadaniem każdego państwa członkowskiego, należącego do sojuszu NATO". Powołując się na treść tego dokumentu A. K. argumentował, że w 2008 r., jego służba poza granicami państwa miała związek z okolicznościami wskazanymi w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem dochód osiągnięty z tego tytułu winien korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro w/w przesłanka nie była przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, to zasadnym było – w ocenie strony – żądanie wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), uznając złożony w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego za nieuzasadniony. Powołując się na materiał zgromadzony w postępowaniu wymiarowym (który został włączony do postępowania o wznowienie) organ nadzorczy nie zgodził się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem strony jakoby dołączone do tego wniosku zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2011 r. stanowiło nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dołączone do wniosku zaświadczenie o realizacji przez A. K. celów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie spełniało także kryterium nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno fakt pełnienia przez podatnika w latach 2005-2008 zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj. w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, jak i okoliczność otrzymywania z tego tytułu zagranicznego uposażenia były znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Ich ponowienie we wniosku z jednoczesnym podkreśleniem realizowania przez podatnika celów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może zatem stanowić przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazując na powyższe organ nadzorczy I instancji nie stwierdził podstaw prawnych do uchylenia decyzji wymiarowej. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu nadzorczego II instancji, również nie stwierdzając podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w oparciu o sformułowaną we wniosku podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadnienie rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego rozpoczął Dyrektor Izby Skarbowej od wskazania na szczególny charakter postępowania wznowieniowego oraz przyjęty w orzecznictwie sądowym kierunek interpretowania przesłanki nowej okoliczności faktycznej oraz nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podkreślając, że pojęcie nowego dowodu należy odnieść tylko do takiego dowodu, który nie był przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym, zaś pojęcie nowej okoliczności faktycznej tylko do takiej okoliczności, która z badanego materiału nie wynikała. Nawiązując do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ nadzorczy podkreślił, że odmienna ocena okoliczności faktycznych spowodowana zmianą wykładni prawa (co organ odniósł przede wszystkim do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10) nie może uzasadniać uchylenia ostatecznej decyzji, albowiem zmiana wykładni przepisów prawa nie mieści się w kryterium nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W nawiązaniu do powyższej uwagi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że załączone do wniosku o wznowienie zaświadczenie jedynie potwierdza stan faktyczny wynikający z materiału dowodowego jakim dysponował organ podatkowy na dzień wydania decyzji objętej wnioskiem. Sam zaś dowód w postaci zaświadczenia sporządzony został już po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Końcowo, organ podatkowy II instancji podkreślił, że zarówno argumentacja wniosku o wznowienie, jak i odwołania, wskazuje na dążenie strony do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący A. K. podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji w sytuacji spełnienia jednej z przesłanek o jakich traktuje ten przepis (ujawnienia nowej okoliczności faktycznej mającej wpływ na treść rozstrzygnięcia). Na tej podstawie domagał się skarżący uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący polemizował z przyjętą na tle ustaleń faktycznych sprawy oceną zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2011 r. podkreślając, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu wymiarowym pozwalał jedynie na stwierdzenie, że podatnik odbył służbę za granicami państwa i że do pełnienia tej służby został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego. Przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie była w tym postępowaniu w ogóle przedmiotem oceny ani organów podatkowych, ani sądów obu instancji, a sam fakt, że służba podatnika miała na celu wzmocnienie państwa i sił sojuszniczych została ujawniona dopiero w postępowaniu wznowieniowym, kiedy to podatnik złożył stosowne zaświadczenie, wydane przez Główną Siedzibę Sił Sojuszniczych Europa z siedzibą w S., w B. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego w sprawie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Procesową płaszczyznę sporu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) o odmowie uchylenia – w trybie wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku sądowej kontroli tej decyzji Sąd nie stwierdził przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, jakkolwiek treść jego uzasadnienia budzi pewne zastrzeżenie, jednak bez wpływu na ogólny wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle instytucji wznowienia postępowania ugruntowany jest pogląd, że granica postępowania w sprawie o wznowienie wyznaczana jest zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym co sprawa zakończona decyzją posiadającą przymiot ostateczności. Jak podkreśla się również w orzecznictwie, istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne postępowanie dowodowe, w którym strona mogła czynnie uczestniczyć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r., LEX nr 1137016). W postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy może wprawdzie oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń oraz przeprowadzać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończoną decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1372/06). Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym, właściwej oceny tego materiału, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, które nie może być wykorzystywane do ponownej - pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Z tych względów. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Przesłanki tej nie uzasadnia również zmiana linii orzeczniczej, ani też zmiana stanu prawnego. Nawiązując do kwestii spornych w sprawie, występując z wnioskiem o wznowienie postępowania wymiarowego skarżący powołał się na przesłankę wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którą utożsamiał z przedłożonym dopiero na tym etapie dokumentem urzędowym z dnia 29 kwietnia 2011 r., zaświadczającym o tym, że w ramach służby, skarżący realizował cele uprawniające do objęcia jego dochodu za rok 2008 r. zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jakkolwiek trudno nie zgodzić się z zawartą w zaskarżonej decyzji uwagą odnośnie tego, że dołączony do wniosku o wznowienie dokument nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, to jednocześnie trzeba podkreślić, że czym innym jest dowód w sensie procesowym, a czym innym okoliczności faktyczne mające być jedynie takim dowodem stwierdzone (czy poświadczone). Rozróżnienie obu tych elementów treściowych normy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyraźnie widoczne na gruncie tego przepisu, gdzie ustawodawca operuje pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie znanych organowi, który tę decyzję wydał), jako potencjalnej podstawy wznowienia. Może się bowiem zdarzyć sytuacja, kiedy to dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, albowiem został sporządzony już po jej wydaniu, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność faktyczna, o ile mogła istnieć we wspomnianym dniu, będzie uzasadniać wznowienie postępowania, przy zastrzeżeniu spełnienia przez nią niezbędnych wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści wniosku o wznowienie, jak i z dalszych pism procesowych strony wynika wyraźnie, że przedkładając zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2011 r. strona domagała się wznowienia postępowania w powołaniu na przesłankę wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, a nie w związku z ujawnieniem nowego dowodu (zaświadczenia). Granice rozpoznania sprawy w trybie wznowienia (na wniosek) organ nadzorczy winien był zatem przeprowadzić zgodnie z wolą strony, tj. w związku z wyjściem na jaw nowych i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje zresztą, że organ nadzorczy badał spełnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanki nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podnosząc przy tym jednocześnie zarzut powoływania się przez stronę na dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Argument odnośnie daty przedłożonego przez stronę dokumentu urzędowego (późniejszej od daty decyzji objętej wnioskiem o wznowienie) organ nadzorczy powołał najprawdopodobniej niejako "przy okazji" budowania argumentów na odmowę uchylenia ostatecznej decyzji w trybie uruchomionym wnioskiem strony, niemniej, nie zmienia to faktu, że taka redakcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji z pewnością nie sprzyja jasności wywodu dla którego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zasadności wniosku, tj. czy wyłącznie z tego powodu, że organ nie stwierdził w sprawie przesłanki wystąpienia nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czy też może w związku z oceną przedłożonego przez stronę dokumentu jako dowodu, który został sporządzony już po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Z uwagi jednak na okoliczność, że organ ten analizował w zaskarżonej decyzji obie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki "nowych okoliczności", przeto brak było podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi tylko na – sygnalizowany – brak przejrzystości wywodu prawnego. Przechodząc do zasadniczej części rozważań, a mianowicie, sposobu w jaki należy rozumieć pojęcie nowych okoliczności faktycznych jako podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wymaga podkreślenia, co trafnie zresztą sygnalizował organ nadzorczy w zaskarżonej decyzji, że przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć takie okoliczności, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Nowe okoliczności faktyczne to zatem takie okoliczności, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom orzekającym w postępowaniu zwykłym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 166/10, LEX nr 673345). Chodzi zatem o te wszystkie okoliczności, którym można przypisać cechę nowości w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Przy czym, w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1997 r., SA/Sz 275/96, niepubl.) Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Dwie ostatnie uwagi zachowują w stanie faktycznym sprawy aktualność o tyle, że treść przedłożonego zaświadczenia niejako "wpasowuje się" w treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., na podstawie którego to przepisu skarżący domagał się zwolnienia z opodatkowania dochodu w toku ponownego postępowania podatkowego w sprawie (po uchyleniu w trybie wznowienia decyzji ostatecznej). Wymaga przypomnienia, że orzekając w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy dysponował m.in.: szczegółowym zakresem działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (S.) z siedzibą w M. (B.); kopią decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie nadania szczegółowych zakresów działania polskim przedstawicielstwom wojskowym przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz polskim zespołom łącznikowym; wyciągiem z rozkazu dziennego nr [...] Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień – [...] z dnia [...]; wyciągiem z rozkazu dziennego nr [...] Szefa Generalnego Zarządu Zasobów Osobowych – [...] z dnia [...]; informacją o uposażeniu krajowym i należności zagranicznej A. K. (lista płac) za poszczególne miesiące 2008 r.; wyciągami z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] (nr [...]) i [...] (nr [...]). Z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) wynika, że w/w dowody zostały włączone do akt postępowania wymiarowego w procesowej formie postanowienia. Słusznie przeto skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na materiał zgromadzony w postępowaniu wymiarowym, że treść przedłożonego wraz z wnioskiem zaświadczenia, odwołująca się w głównej mierze do celów pełnionej przez skarżącego służby nie wnosiła do materiału dowodowego sprawy elementu nowości w stopniu który mógłby rzutować na konieczność uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). Wprawdzie, jak podkreślał organ nadzorczy, w chwili wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie organ ten nie dysponował wiedzą o treści tego zaświadczenia (które na ten moment nie istniało), nie mniej był w posiadaniu wiedzy o służbie skarżącego poza granicami kraju oraz jej charakterze, w tym, stanowisku jakie piastował w tym czasie skarżący i wykonywanych przez niego zadaniach. Sama więc ocena materiału dowodowego jakim dysponowały organy podatkowe na dzień wydawania decyzji wymiarowych obu instancji (w tym, ocena charakteru służby do jakiej został powołany skarżący oraz związana z tym źródłem podatkowoprawna kwalifikacja dochodu) nie może być – w myśl tego, co zasygnalizowano na wstępie rozważań – przedmiotem analizy w toku postępowania wznowieniowego, które nie stanowi dla strony kolejnej instancji, lecz jest szczególnym trybem, służącym eliminacji istotnych wad procesowych postępowania zwykłego. Przypomnieć przy tej okazji trzeba, że w sprawie wypowiedziały się także sądy administracyjne obu instancji. Nie ma też racji pełnomocnik skarżącego zarzucając, że tak w ramach postępowania wymiarowego, jak i sądowego nie badano spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wprawdzie, istotnie, zarówno treść decyzji podatkowych, jak i wyroki sądów administracyjnych nie odnoszą się wprost do treści tego przepisu, niemniej, okoliczność ta nie oznacza, że przepis ten nie był objęty analizą prawną, do której to analizy zobowiązuje przecież treść art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., a ta właśnie regulacja prawna stanowiła przedmiot sporu (w części dotyczącej opodatkowania zagranicznego uposażenia A. K.) pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie. Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1264/09), zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wywieść należy na tej podstawie wniosek, że przepisy te należy analizować łącznie (wspólnie). Powyższe oznacza, że w zakończonym ostateczną decyzją postępowaniu wymiarowym, wykładnia spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. winna, przynajmniej w założeniu, uwzględniać także treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w istocie – miało to miejsce, co wprost wynika z argumentacji zapadłego w postępowaniu zwykłym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Wr 222/10 (k.18-24 akt adm.) jak i oddalającego skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1900/10 (k.11-16 akt adm.). Skoro zatem skarżący nie kwestionował w toku postępowania wymiarowego prawidłowości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w kontekście spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie może tym bardziej na obecnym etapie podejmować działań zmierzających do objęcia dochodu uzyskanego za 2008 r. zwolnieniem z opodatkowania w oparciu o ten właśnie przepis. Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku o wznowienie orzeczeń sądowych wymaga podkreślenia, co zostało już zasygnalizowane na wstępie rozważań, że zarówno zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Z tych względów, zarówno fakt, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1199/08), jak i okoliczność, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) zapoczątkował zmianę linii interpretacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (przyjmującej, że warunkiem zwolnienia na podstawie tego przepisu nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej), nie mogą stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji (pozytywnie zweryfikowanej przez sądy administracyjne obu instancji) i wydania nowej decyzji, mocą której, zagraniczna część dochodu skarżącego za rok 2008 zostałaby objęta zwolnieniem podatkowym, zgodnie z intencją wniosku. Reasumując, w stanie sprawy Sąd nie stwierdził, zarzucanego w skardze, naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych.