II FSK 1199/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 905/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 905/07, uchylił zaskarżoną przez W. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 lipca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 kwietnia 2007 r. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że wnioskiem z dnia 21 lutego 2007 r. W. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podatnik podniósł, iż został wyznaczony od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku starszego specjalisty w Połączonym Centrum Przygotowania Bojowego (JWC) w Norwegii. Zdaniem podatnika, na podstawie art.21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) wolna od podatku jest część jego przychodów - za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety lub nieprzekraczającej rocznie 30% diet, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma kwestia, czy żołnierze zawodowi uzyskują dochody ze stosunku pracy, czy też ze stosunku służbowego, którego nie dotyczy zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, stosunek służbowy żołnierzy zawodowych powstający w drodze powołania nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu ustawy Kodeks pracy, organ nie podzielił tym samym stanowiska wnioskodawcy, że przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie obu rozstrzygnięć organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz związanych z nim art.3 ust.1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4, art.21 ust. 1 pkt 83 i art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Powyższe przepisy według niego rozpatrywane łącznie stanowią o zasadności zastosowania zwolnienia wynoszącego rocznie równowartość 30 diet lub 30% diet z 2006 r. z tytułu otrzymywanej należności zagranicznej. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe skupiły się jedynie na początkowej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., popełniając tym samym błąd - pars pro toto, czyli ustalenia treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, poszukując następnie pojęć w artykułach znajdujących się w rozdziale 2 tej ustawy, natomiast rozstrzygane zagadnienie zawarte jest w rozdziale 3 tej ustawy regulującym zwolnienie przedmiotowe. Sąd podkreślił, iż z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę skomplikowaną metodę legislacyjną, polegającą na wprowadzeniu systemu odniesień, należy przyjąć, że rezultaty zastosowanej wykładni językowej muszą być uzupełnione rezultatami wykładni celowościowej. Dalej Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., który zawiera odniesienie do art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy i stwierdził, że w obu przepisach wymieniono te same cele pobytu za granicą, różne natomiast są zakresy podmiotowe, a także rodzaje świadczeń objętych zwolnieniem. Jednakże w obu regulacjach uprawnienie do zwolnienia przysługuje pracownikom, którym w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jest także żołnierz zawodowy. Zdaniem Sądu, z art. 21 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy także żołnierza zawodowego przebywającego czasowo za granicą, a nieodbywającego podróży służbowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie otrzymującego świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 tej ustawy, nie otrzymującego także wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej. Wskazana ulga, w opinii Sądu, ma na celu osiągnięcie określonego celu społecznego, a zatem ogólny cel - fiskalny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał znaczenia przy interpretacji ww. przepisów. Nie można przyjąć, iż celem ustawodawcy byłoby uprzywilejowanie jedynie, tzw. cywilnych pracowników wojska, z wyłączeniem żołnierzy zawodowych, którzy z istoty łączącego ich stosunku służbowego zobowiązani są w szerszym zakresie (niż to można zawrzeć w umowie o pracę) do narażenia swojego życia i zdrowia. Gdyby w istocie ta ulga miała być skierowana w taki zawężony sposób to wynikałoby to jasno z treści przepisów podatkowych. W konsekwencji powyższych ocen, Sąd uznał, że z wykładni językowej uzupełnionej wykładnią celowościową wynika, że skarżącemu przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art.134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), polegające na przyjęciu, iż strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2006 r.), a zatem wydała rozstrzygnięcie z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 11 kwietnia 2007r.; 2. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art.134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2006r.), poprzez zarzucenie stronie przeciwnej dokonania jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż zwolnienie przedmiotowe uregulowane tym przepisem dotyczy wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie ma zastosowania do osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Sąd dopuścił się w tym zakresie naruszenia ww. przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co w sposób nieuprawniony skutkowało uchyleniem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 kwietnia 2007 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, został wyznaczony przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku starszego specjalisty w Połączonym Centrum Przygotowania Bojowego (JWC) w Norwegii. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (DZ.U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze m.). Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Unormowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, również wymienia i rozróżnia stosunek służbowy i stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się (między innymi) osobę pozostającą w stosunku pracy i osobę pozostającą w stosunku służbowym. O ile więc innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, to w zapisach ustawy zarówno osoby pozostające w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15, Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że: Po pierwsze, obejmuje zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; stanowiąc interpretowane unormowanie ustawodawca nie wskazał w nim: osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym była mowa powyżej, wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Po wtóre, wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego. Dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte interpretowanym zwolnieniem. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Analizując wspólnie, łącznie, treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wskazać należy, co następuje: Po pierwsze, jak już powyżej podniesiono, w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem. Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się wnioskujący w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Po czwarte, wnioskujący o wydanie w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Rekapitulując. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. W tym stanie rzeczy, z powodu przedstawionej powyżej wykładni prawa i oceny prawnej dotyczących możliwości uzasadnionego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionego przepisu prawa, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.