II FSK 302/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 438/21 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 438/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. B. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 11 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zw. "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł nadto o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A o akta stosownie oznaczonych postępowań karnych i dopuszczenie dowodów zalegających w tych aktach na okoliczność wykazania braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zrzekł się prawa do rozprawy. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej (adwokat) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "o.p.") poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w sytuacji, gdy do takiego zawieszenia nigdy nie doszło, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70c o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z naruszeniem art. 70c o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niedotrzymaniu warunków formalnych zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek czego nie zawiadomiono prawidłowo strony o okolicznościach powodujących spoczywanie tego biegu i tym samym nie wywołano skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegających na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w sytuacji, gdy do takiego zawieszenia nigdy nie doszło, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego i wywiódł wadliwe wnioski - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skargi dotyczących pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych skarbowych, wskazanych w treści skargi, zaś z daleko idącej ostrożności procesowej zarzucam także: 5) "z daleko idącej ostrożności procesowej" art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c o.p. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji rozpoznanie sprawy nie w jej granicach, lecz w granicach zarzutów i wniosków skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z naruszeniem art. 70c o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niedotrzymaniu warunków formalnych zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek czego nie zawiadomiono prawidłowo strony o okolicznościach powodujących spoczywanie tego biegu i tym samym nie wywołaniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Przy czym istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do oceny stanowiska skarżącego odnośnie do tego, czy osoba (oskarżyciel skarbowy) podpisująca zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., działała z upoważnienia właściwego w sprawie organu podatkowego, który winien dokonać owego zawiadomienia. Skarżący wyraża wątpliwości w tym zakresie, kwestionując jednocześnie stanowisko sądu pierwszej instancji, który odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego na okoliczność właściwego upoważnienia przez organ podatkowy ww. pracownika podpisującego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a., granic orzekania przez sąd pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zasadności oddalenia przez WSA wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego (zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.), a także naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak rozpatrzenia "w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego", a przez to wywiedzenie wadliwych wniosków przez WSA, czego konsekwencją było oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji organu podatkowego. Bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są pozostałe kwestie będące przedmiotem rozważań WSA i organu podatkowego. 3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że zostały wadliwie sformułowane. Jak już wskazano, do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony skarżącej kasacyjnie zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje zaś brakiem możliwości dokonania należytej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie do stanowiska wyrażonego w owym zakresie przez WSA bądź działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady upoważnienia pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego, czyli art. 143 o.p. Z przepisów tych wynika, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Owego upoważnienia nie doręcza się stronie i brak jest podstaw prawnych do umieszczania upoważnienia w aktach danej sprawy. Nadto skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie wywodzi, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., czyli zawiadomienie wynikające z przepisów prawa podatkowego, zostało "podpisane przez oskarżyciela skarbowego w postępowaniu karnym". Dodać warto, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że osoba podpisująca zawiadomienie z upoważnienia organu podatkowego winna być pracownikiem tego organu, a nie "organu postępowania przygotowawczego". Stanowisko to jest błędne bowiem z art. 143 § 2 o.p. wynika, że upoważnienia może udzielić organ podatkowy pracownikowi jednostki organizacyjnej obsługującej ów organ podatkowy. W realiach rozpoznawanej sprawy właściwym organem podatkowym bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w A, a zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. podpisał pracownik jednostki organizacyjnej (Urzędu Skarbowego w A) obsługującej ów organ podatkowy. Co więcej, z akt sprawy wynika, że ów pracownik podpisujący zawiadomienie działał na podstawie stosownego upoważnienia z 29 kwietnia 2019 r. podpisanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Niezależnie zatem od deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wątpliwości skarżącego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Warto zauważyć na marginesie, że skarżący posiadał (i posiada) prawo do wglądu w treść dokumentu, mocą którego zostało udzielone przez organ podatkowy pracownikowi urzędu skarbowego jako jednostki obsługującej ów organ podatkowy stosowne upoważnienie do podpisywania zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu przedstawia swoje przypuszczenia i związane z nimi wątpliwości dotyczące określonych ustaleń faktycznych wywołujące w jego przekonaniu skutek uzasadniający postawienie tezy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Jednakże tylko z uwagi na wątpliwości skarżącego dotyczące upoważnienia pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego. Przy tym skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia nie tylko art. 143 o.p., ale także art. 191 o.p. poprzez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie. Inaczej mówiąc, zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. skarżący formułuje kwestionując zasadność ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA przy rozstrzyganiu sprawy w części dotyczącej istnienia prawidłowego upoważnienia przez organ podatkowy pracownika właściwego urzędu skarbowego do podpisania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Jak już wcześniej wskazano, zarzuty materialnoprawne nie mogą służyć rozwiewaniu wątpliwości dotyczących trafności ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji na potrzeby rozstrzygnięcia danej sprawy. 3.4. Nie wystąpiły nadto przesłanki niezbędne do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 106 § 3 p.p.s.a. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2021 r., II GSK 318/21). Za chybiony należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji skoro nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Dokumenty dotyczące przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. znajdują się bowiem w aktach sprawy. Dokumentów dotyczących upoważnienia pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego ów organ nie miał zaś obowiązku umieszczać w aktach sprawy bowiem udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Pomijając zatem uznaniowość skorzystania przez sąd pierwszej instancji z regulacji przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. (sąd "może" przeprowadzić dowód) należy stwierdzić, że nie występowały istotne wątpliwości powodujące konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karnego. Dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w postaci oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. znajdują się w jej aktach. Trafnie stwierdził zatem sąd pierwszej instancji, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z całych akt spraw karnych skarbowych, znajdujących się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Pomijając zatem deficyty skargi kasacyjnej, zdaniem składu orzekającego zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Z tym zastrzeżeniem, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, iż osoba podpisująca zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c o.p. z upoważnienia organu podatkowego była pracownikiem tego organu, a nie jednostki organizacyjnej (tj. Urzędu Skarbowego w A) obsługującej właściwy organ podatkowy. Z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie występują przesłanki do kontynuowania rozważań w tym zakresie. Skoro udzielenie pracownikowi jednostki organizacyjnej obsługującej organ podatkowy upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu tego organu podatkowego jest czynnością wewnętrzną owego organu, który nie ma obowiązku umieszczania w aktach sprawy dokumentu upoważnienia, to za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku dokonywania z urzędu kontroli omawianej czynności wewnętrznej wyłącznie w celu rozwiania wątpliwości skarżącego, które pojawiły się na etapie postępowania sądowego. W sytuacji, gdy owe wątpliwości nie były wyrażane przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego, brak było podstaw do umieszczania dokumentu upoważnienia w aktach sprawy i prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Chybiony okazał się zatem także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Tym bardziej, że jego uzasadnienie wskazuje w istocie na naruszenie art. 191 o.p. natomiast zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej. Powtórzyć warto, że skarżący posiada prawo do wglądu w treść dokumentu, mocą którego zostało udzielone przez organ podatkowy pracownikowi urzędu skarbowego jako jednostki obsługującej ów organ podatkowy stosowne upoważnienie do podpisywania zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. Brak jest natomiast podstaw do tego, aby owe wątpliwości skarżącego dotyczące czynności wewnętrznej organu podatkowego obowiązany był rozwiewać sąd administracyjny. Dodać należy, że Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołał się na stosowne upoważnienie do podpisywania przez danego pracownika zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p., podpisane 29 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).