III SA/Wa 2216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w Moskwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z 11 sierpnia 2015 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej 8 kwietnia 2015 r., wszczął wobec ZAO "F." z siedzibą w Moskwie (dalej: strona, spółka lub skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od lutego 2014 r. do maja 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz za styczeń 2014 r. w wysokości 552,00 zł, oraz określił kwoty podatku do zwrotu za miesiące od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. w wysokości 0,00 zł, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), za miesiące: styczeń 2014 r. w wysokości 552,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 276,00 zł oraz sierpień 2014 r. w wysokości 276.00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w Rosji) prowadziła działalność polegającą, m. in., na transporcie międzynarodowym i spedycji na terenie Europy. Strona od 1 lipca 2006 r. była w Polsce zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka w okresie objętym postępowaniem na terenie kraju wykazywała nabycia w postaci paliw na potrzeby świadczenia usług transportowych na rzecz kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich. W aktach sprawy znajdują się umowy dzierżawy miejsc parkingowych, potwierdzające, że strona zawarła umowy dzierżawy łącznie pięciu miejsc parkingowych znajdujących się pod adresami E. oraz ul. H. w L., mianowicie - jako dzierżawca strona zawarła umowę z 20 grudnia 2012 r. z T. B. oraz z L. sp. z o. o. umowę z 14 stycznia 2014 r.; jak też umowy poddzierżawy 3 miejsc postojowych pod tymi samymi adresami, tj. umowę z 27 grudnia 2012 r. oraz z 15 stycznia 2014 r., na podstawie których strona jako wydzierżawiający oddała te miejsca parkingowe w użytkowanie P. P.. W ocenie organu w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów na korzystanie z miejsc postojowych, strona wskazywała że umowy dzierżawy zostały zawarte celem wyeliminowania kosztów przymusowego holowania i parkowania, tej okoliczności jednak nie wykazała. Z kolei z umów dzierżawy z 27 grudnia 2012 r. oraz 15 stycznia 2014 r. tych samych miejsc parkingowych wynikało, że spółka, jako wydzierżawiający, oddała je w użytkowanie P. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje udokumentowane trzema fakturami VAT, wystawionymi przez stronę tytułem usługi dzierżawy nieruchomości - miejsc parkingowych nie stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, ponieważ były one wykazywane w celu uzyskania statusu podatnika, a następnie korzyści materialnej i gospodarczej w postaci zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc stanowiły obejście prawa. Organ pierwszej instancji przyjął, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ w okresie objętym powyższą decyzją nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnika US spółka dopuściła się nadużycia prawa w celu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zatem transakcji, objętych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę w miesiącach objętych badaniem nie można uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Podatek w nich wykazany podlegał natomiast zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu pierwszej instancji spółka, nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie nabyła również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 28e, art. 28b, art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz art 108 ustawy o VAT w zawiązku z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, art. 6, art. 8, art. 11, art. 107 § 1- § 3 oraz art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2 oraz art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, ze zm., dalej k.p.a.), a także art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 193 i art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613, z późn. zm., dalej o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ drugiej instancji), po rozparzeniu odwołania, decyzją z 13 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ustawy o VAT, Dyrektor IS uznał, że strona w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniała przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług. Ustalając w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług transportu na rzecz podatników - przedsiębiorców spoza kraju, organ odwoławczy ustalił, że usługi te nie były wykonywane na terenie kraju, stąd też strona nie miała statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz polskich kontrahentów również nie miała wpływu na uznanie skarżącej za podatnika VAT, ponieważ spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w takich okolicznościach podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT jest usługobiorca. Dyrektor IS doszedł do przekonania, że jedynym celem zawartych przez stronę umów dzierżawy nieruchomości – miejsc parkingowych było uzyskanie statusu podatnika VAT w rozumieniu tej ustawy. Po pierwsze, spółka powołując się na zawarcie umów z 20 grudnia 2012 r. oraz z 14 stycznia 2014 r. odpowiednio z T. B. i L. sp. z o. o., nie przedstawiła dowodów uzasadniających ich celowość oraz wykorzystanie zgodnie z wskazanym przez nią przeznaczeniem. Usługa dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez ww. kontrahentów nie miała więc związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Po drugie, strona nie wskazała żadnego ekonomicznego, czy gospodarczego celu wydzierżawienia miejsc parkingowych P. P.. Spółka nie użytkowała tych miejsc parkingowych, ale też nie osiągała zysku z tytułu ich dzierżawy. Wobec sprzecznych ze sobą i nielogicznych wyjaśnień strony zdaniem organu odwoławczego nie można uznać związku umów dzierżawy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. W konsekwencji skarżąca poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IS, celem dokonanych czynności cywilnoprawnych - zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju. W ocenie organu odwoławczego celem, który towarzyszył skarżącej dokonującej transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej jako zwrot podatku VAT naliczonego za analizowany okres. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, więc kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz strony powinna wynosić 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej wysokości 1.583.923,00 zł stanowiłby realną korzyść podatkową strony. Brak wykazanego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji dzierżawy świadczył o tym, że zamiarem spółki było ich wykorzystanie dla uzyskania statusu podatnika VAT na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż, którą wykazywała strona zmierzała jedynie do obejścia prawa. Przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nie nadawał skarżącej także art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zdaniem Dyrektora IS, strona mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej wyłącznie na podstawie Dyrektywy 86/560/EWG. Organ odwoławczy stwierdził, że z interpretacji przepisów art. 87 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opartej o wykładnię przepisów art 170 oraz art 171 ust. 2 Dyrektywy 112 wynikało, iż stronie nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT. W tej sytuacji, zasadnie określono stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w wysokości 0 zł. Strona powinna bowiem skorzystać z trybu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej Rozporządzenie MF), jednak ewentualny wniosek musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności, a więc w przypadku spółki, jako rezydenta Federacji Rosyjskiej nie mógłby być dokonany. Ostatecznie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności organ ten uznał, że strona nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nie mogła zastosować normy z art. 86 ww. ustawy. Konsekwencją uznania, że spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy było stwierdzenie, że wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Stąd w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora IS okoliczność wydania indywidualnej interpretacji nr IPPP3/4512-257/15-2/JZ z 12 maja 2015 r. nie miała znaczenia w sprawie niniejszej, ponieważ dotyczyła innego stanu faktycznego. Natomiast organ odwoławczy dopatrzył się nieprawidłowości w przedmiocie określenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2014 r. Mianowicie wskazana w sentencji decyzji organu pierwszej instancji kwota w wysokości 552 zł nie znajdowała odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast Naczelnik US dostrzegł nieprawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie dopiero po wydaniu decyzji. Organ odwoławczy uznał, że powyższa pomyłka nie miała wpływu na sytuację ekonomiczną strony. W całej rozciągłości spornych kwot dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres kończą się one kwotą 0 zł, co oznacza, że pomyłka za styczeń 2014 r. została "skonsumowana ekonomicznie" już w lutym 2014 r., a kwota przeniesienia wpływająca na rozliczenie na następny niepoddany ustaleniom organu okres niezmiennie wynosi 0 zł. Tym samym Dyrektor IS uznał, iż wskazane naruszenie nie rzutuje na końcowe rozliczenie w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres, stąd nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS oraz decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: 1) niedokonanie wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy, 2) uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3) niepodjęcie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanu prawnego i merytorycznego załatwienia sprawy, 4) niedokonanie w toku postępowania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy zarzut skarżąca odniosła do następujących stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby: a) z umów dzierżawy tych samych miejsc parkingowych wynika, że strona jako wydzierżawiający oddała je w użytkowanie P. P., b) strona nie wskazała żadnego ekonomicznego, czy gospodarczego celu wydzierżawienia miejsc parkingowych P. P., c) w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów na korzystanie z miejsc postojowych ze względu na wyeliminowanie kosztów przymusowego holowania i parkowania, d) strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających celowość zawarcia umów dzierżawy oraz wykorzystywanie dzierżawionych nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem, e) spółka nie użytkowała nieruchomości ale też nie osiągała z tytułu ich dzierżawy zysku, f) w rozpatrywanej sprawie rzeczywista sprzedaż nie miała miejsca, g) nie można uznać związku umów dzierżawy z działalnością gospodarczą spółki, h) nie ma logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji dzierżawy, co świadczy o tym, iż zamiarem spółki było ich wykorzystanie dla uzyskania statusu podatnika VAT, i) jedynym celem zawartych przez stronę umów dzierżawy nieruchomości było uzyskanie statusu podatnika VAT w myśl ustawy o VAT; 2. art 2a o.p. przez stwierdzenie, że nie pojawiły się sprzeczności co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego na tle niniejszej sprawy, 3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że strona skarżąca w badanym okresie nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju, 2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że strona skarżąca w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniła przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług, 3. art. 28e ustawy o VAT, poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu w ocenie stanu prawnego i niedokonanie jego subsumpcji do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy, 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez stwierdzenie, że strona skarżąca, poprzez rozliczenie umów dzierżawy dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, nadużycia prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa skarżącej do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT, 6. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że strona skarżąca powinna skorzystać z trybu zwrotu podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji określonej w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a nie w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT, 7. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że Naczelnik US zasadnie określił skarżącemu wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w wysokości 0 zł, 8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany przepis, gdyż strona skarżąca nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co z kolei uzasadnia twierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącą nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy strona na terytorium kraju prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy nabyła status podatnika VAT w rozumieniu tej ustawy i czy posiadała tym samym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organów transakcje udokumentowane trzema fakturami VAT, wystawionymi przez stronę tytułem usługi dzierżawy nieruchomości - miejsca parkingowego, nie stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ustawy o VAT, ponieważ były one wykazywane w celu uzyskania statusu podatnika, a następnie korzyści materialnej i gospodarczej w postaci zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc stanowiły obejście prawa. Z tego względu organ podatkowy określił spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem organów, skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z uwzględnionych w rozliczeniu faktur VAT zakupu, jak i do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem nabyte towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Strona natomiast zarzucała zaskarżonej decyzji, że wyrażone w niej stanowisko nie znajdowało oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i powinna otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy prawne rozstrzygnięcia Sąd podziela i uznaje za własne. Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 o.p., nie wskazała jednak na czynności których organ zaniechał celem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W sprawie zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że strona zawarła umowy dzierżawy łącznie pięciu miejsc parkingowych znajdujących się pod adresami E. oraz ul. H. w L., mianowicie - jako dzierżawca umowę z 20 grudnia 2012 r. z T. B. oraz z L. sp. z o. o. umowę z 14 stycznia 2014 r.; jak też umów poddzierżawy 3 miejsc postojowych pod tymi samymi adresami, tj. umowę z 27 grudnia 2012 r. oraz z 15 stycznia 2014 r. na podstawie których strona jako wydzierżawiający oddała te miejsca parkingowe w użytkowanie P. P.. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia ww. umów i ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów na gruncie prawa cywilnego. W istocie ani organy ani Sąd prawa takiego nie miały. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, a prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględnia tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywodzi się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W polskim porządku prawnym klauzulę nadużycia prawa w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Prawidłowo zatem organy badały skuteczność powyższych umów dzierżawy (i poddzierżawy) na gruncie prawa podatkowego w związku z wyjaśnieniami strony, zgodnie z którymi dzierżawa miejsc parkingowych miała na celu zabezpieczenie postoju pojazdów skarżącej w razie kontroli Policji lub ITD. Brak jakichkolwiek dowodów dotyczących takiego wykorzystania miejsc postojowych oprócz, wyżej wskazanych wyjaśnień skarżącej, nie pozwalał na uznanie ich za wiarygodne. Strona nie przedstawiła dowodów na korzystanie z miejsc postojowych ze względu na – jak twierdziła – wyeliminowanie kosztów przymusowego holowania i parkowania. Brak było zatem potwierdzenia, że samochody zostały odholowane na dzierżawione miejsca postojowe, a nawet zaistnienia prób zatrzymania przez Policję lub ITD. Ponadto, jak trafnie wskazały organy, wątpliwości budziło wykorzystanie wyłącznie jednego miejsca postojowego w okolicach Lublina w sytuacji, gdy spółka wykonywała usługi transportowe na terenie całego kraju (transport oraz tranzyt) oraz posiadała flotę 174 pojazdów, a to w sprawie stanowiło okoliczność bezsporną. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 130a ust. 5c ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r" poz. 1137), pojazd usunięty z drogi, w przypadku określonym w ust. 1-2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do uiszczenia opłat za jego usunięcie i parkowanie, natomiast zgodnie z ust. 5f powołanego przepisu, usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu; starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Mając powyższe na uwadze zasadnie organy uznały, że dzierżawa miejsc parkingowych nie eliminowała ryzyka gospodarczego na który wskazywała strona. Brak było w niniejszym przypadku dowodów na wykorzystywanie miejsc zgodnie w umową oraz podstaw prawnych do takiego wykorzystywania. Słusznie więc uznano, że umowy dzierżawy nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki. Powyższej oceny prawnej nie zmieniają dowody z zeznań P. P., T. B. (protokoły przesłuchań świadków załącznik 51 akt administracyjnych), jako że brak było podstaw prawnych do takiego wykorzystywania miejsc parkingowych, tj. w związku z działalnością gospodarczą spółki. Usługa dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez T. B. i L. sp. z o. o. nie miała więc związku z działalnością gospodarczą strona. Z kolei brak znamion wykorzystywania w działalności gospodarczej umów dzierżawy oznaczał odmienną niż cywilnoprawna, ocenę na gruncie prawa podatkowego także umów poddzierżawy. Skoro umowy te (poddzierżawy) były warunkowane wcześniejszymi umowami (dzierżawy), a te z kolei nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki, to - jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - strona nie dokonywała ich w ramach działalności gospodarczej, a okoliczności z tego wynikające wskazywały, że ich jedynym celem było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie sporne umowy dzierżawy oraz poddzierżawy miały zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji charakter rzeczywisty, jednakże nie były skuteczne na gruncie prawa podatkowego, jako że zostały zawarte w celu osiągnięcia przez stronę korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art, 86 ust. 2. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: po pierwsze usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, po drugie usługobiorcą jest: – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, – w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę prawną spornych umów na gruncie prawa podatkowego, Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że strona w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniała przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy dokonał prawidłowo wykładni przepisów ustawy o VAT, dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, definicji podatnika oraz działalności gospodarczej, jak też miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika oraz usług związanych z nieruchomością (str.5-6 uzasadnienia decyzji). Odnośnie usług transportu świadczonych przez stronę na rzecz podatników mających siedzibę poza krajem, wskazać należy, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112 podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L 44/23). Na tle implementowanych przepisów zawartych w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT koniecznym jest wyjaśnienie, iż ustawodawca posłużył się w tym rozdziale pojęciem "podatnika" w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy". Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak więc podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 657/12). Tak więc ustalając w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług transportu na rzecz podatników-przedsiębiorców spoza kraju należy odnieść się do art. 28b ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje, że usługi te nie były wykonywane na terenie kraju, stąd też strona także w zakresie tych usług nie miała statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy powoływanie się przez skarżącą na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz polskich kontrahentów także nie miało wpływu na uznanie jej za podatnika VAT. W tym przypadku spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w takich okolicznościach podatnikiem w rozumieniu tej ustawy jest usługobiorca. Nawet sama strona przywołując tą okoliczność wskazywała, że obowiązek rozliczenia podatku z tych transakcji ciążył na nabywcy usług (opodatkowanie reverse charge), a więc podatnikami VAT zgodnie z ww. przepisem byli polscy kontrahenci. W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że strona poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy (poddzierżawy) dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) – w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oprócz art. 83 k.c. wskazano także na art. 58 k.c. (do których to przepisów odwołały się organy podatkowe w tej sprawie). Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT, nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i - na zasadzie art. 58 § 1 i 2 - sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c czy art. 83 k.c Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3A pkt 4 c) ww. ustawy należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd wyraził także NSA w wyroku z 11 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2254/15, w którym Sąd ten zwrócił ponadto uwagę, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. NSA podkreślił, że w wyroku wydanym w sprawie C- 110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58). NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na powyższe reguły wypracowane w orzecznictwie TSUE, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Słusznie zatem organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie oceniły, że zawarte umowy dzierżawy (poddzierżawy) miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, jednakże ich jedynym celem było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a zatem umowy te zostały zawarte celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego argument skarżącej, że w istocie korzystała jedynie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. S6 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Na gruncie niniejszej sprawy organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji podatniczki, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej, NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, potwierdził, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Także NSA w wyroku z 8 maja 2015 r. sygn. akt 1 FSK 149/14 wskazał, że wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia należy niewątpliwie dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Reasumując, chociaż organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, to może jednak przeanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Sąd orzekający w sprawie, podzielając ocenę prawną organów podatkowych także nie miał podstaw aby orzekać co do nieważności cywilnoprawnych umów dzierżawy, mógł natomiast, co w istocie uczynił, przyjąć za organami, że umowy dzierżawy (poddzierżawy) nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa. W niniejszej sprawie na tle przedstawionego stanu prawnego, w tym orzecznictwa TSUE, należało stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie powyżej opisanych umów dzierżawy miejsc postojowych zawartych przez stronę zarówno z T. B., L. sp. z o.o. oraz z P. P., mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, biorąc pod uwagę treść orzecznictwa TSUE, że pomimo iż transakcje dzierżawy zawarte przez stronę spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, skutkują one uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Korzyścią tą w stosunku do strony będącej podmiotem z kraju trzeciego jest prawo do rozliczenia podatku VAT jako podatnik w rozumieniu ustawy o VAT. W ten sposób skarżąca, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 ustawy o VAT. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nie posiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej rozporządzenie MF). Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz skarżącej powinna wynosić więc 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej wysokości 1.583.923,00 zł stanowił więc realną korzyść podatkową. Z uwagi na powyższe uzasadnione było zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że sprzedaż którą wykazywała strona zmierzała jedynie do obejścia prawa i spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie nadawał jej takiego przymiotu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, organy prawidłowo rozważały czy nieuprawnione działanie skarżącej w postaci ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT było jedyną drogą rozliczenia podatku naliczonego, a więc czy strona w ogóle nie miała uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego. Ta ocena prawna zasadnie została dokonana na gruncie przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej oraz przepisów krajowych dotyczących podatku od towarów i usług, tj. przepisów art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006 Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112). Stosownie zatem do art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty - dalej: Dyrektywa 86/560/EWG. Zgodnie z art. 1 pkt 1) Dyrektywy 86/560/EWG termin "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: Szósta Dyrektywa), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 86/560/EWG nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 1 pkt 1 lit. a) i b) powołanej dyrektywy. Z uwagi na zastąpienie Szóstej Dyrektywy Dyrektywą 112, przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy uznać za odpowiadający art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wskazać ponadto należy, że ustawodawca wspólnotowy, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 86/560/EWG, uprawnił państwa członkowskie do uzależnienia dokonania zwrotu VAT, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy, podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwo trzecie porównywalnych korzyści dotyczących podatków obrotowych. W przepisach art. 167-172 Dyrektywy 112, dotyczących źródła i zakresu prawa do odliczeń, każdorazowo jako uprawnionego wskazano podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy. Powyżej wyjaśniono już, że zgodnie z art. 170 Dyrektywy 112, dla podatników nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty właściwe w sprawie zwrotu VAT będą przepisy Dyrektywy 86/560/EWG. Zgodnie z przepisem art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG podatnik, który ubiega się o zwrot VAT na podstawie jej przepisów nie może w okresie, za który obiegać się o zwrot, dostarczać towarów lub usług uważanych za dostarczone w państwie członkowskim, które dokonuje zwrotu VAT. Nie wykazuje zatem w tym okresie podatku należnego w tym państwie członkowskim. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym warunki wskazane powyżej. Zatem skoro w sytuacji strony zastosowanie znajdują przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej Dyrektywy. Przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. Dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania. Odnosząc się do przepisu art. 169 pkt a) Dyrektywy 112, wskazać należy, że posługuje się on dwoma terminami: "odliczenie VAT" oraz "zwrot VAT". Założyć zatem należy, że racjonalny ustawodawca używa on tych terminów celowo. Jeśli zatem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). Termin "odliczenie" wskazuje, że kwota VAT, o której mowa w art. 168 analizowanej Dyrektywy, powinna, zgodnie z art. 179 zd. 1 tej Dyrektywy, zostać zestawiona z kwotą VAT, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. W przypadku podatników określonych w art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG kwota VAT, którą będą oni zobowiązani zapłacić nie zaistnieje, zatem nie będzie im przysługiwać - jak można sądzić alternatywne - uprawnienie wskazane w przepisie art. 169 pkt a) Dyrektywy i 12. Uznać w konsekwencji należy, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, że stronie przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Przechodząc do interpretacji przepisów ustawy o VAT wskazać należy, że ustawodawca krajowy w przepisach art. 86-89, dotyczących odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług, posługuje się pojęciami "podatnik" w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy, oraz m. in. w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 - podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujący sprzedaży na terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku interpretacji przepisów wspólnotowych, uznać należy, że na gruncie prawa krajowego racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo rozróżnił podatników podatku od towarów i usług oraz podmioty określone w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepis art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia powinien określić warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. W § 2 pkt 3 Rozporządzenia MF wydanego na podstawie powyżej wskazanej delegacji, wskazano, że podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium oraz podmioty zagraniczne, o których mowa w art. 131 pkt 2 ustawy o VAT, ubiegające się o zwrot podatku - nieposiadające siedziby lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF określono, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje gdy spełniają one następujące warunki: 1) są zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonują na terytorium kraju, w okresie, za który występują o zwrot podatku, sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z wyjątkiem przypadków wskazanych w pkt 3 lit a)-l). W § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że powyższe przepisy stanowią implementację na gruncie krajowym przepisów art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Przepisy wspólnotowe bowiem, jak również przepisy krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowany odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej, którego odmianą jest krajowy podatek od towarów i usług. Strona zatem mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej wyłącznie na podstawie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Co więcej, normy prawne wyrażone w przepisach art. 170 oraz art. 171 ust. 2 są bezwzględnie wiążące. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy wywiódł także, iż z interpretacji przepisów art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opartej o wykładnię przepisów art 170 oraz art 171 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT. Naczelnik US zasadnie zatem określił strome wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w wysokości 0 zł. Spółka powinna bowiem skorzystać z trybu określonego w Rozporządzeniu MF. Podkreślić jednocześnie należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania zasada wyrażona w uchwale NSA z 12 października 2015 r. (I FPS 1/14), w której Sąd ten podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 19 marca 2014 r. (I FSK 586/13), zgodnie z którym organ podatkowy powinien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z Trzynastą Dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. i pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust i pkt 2 tego Rozporządzenia. Po pierwsze, jak zwrócił uwagę NSA, podjęła uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Uchwała ta zatem dotyczyła stanu prawnego nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do końca marca 2011 r. obowiązywał bowiem przepis uniemożliwiający zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce ubieganie się o zwrot tego podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia MF. Po tej dacie podmioty z innych krajów członkowskich bądź spoza Unii Europejskiej mogą - pomimo zarejestrowania - wystąpić o zwrot VAT, o ile nie dokonują sprzedaży w kraju. W rozpatrywanej zaś sprawie rzeczywista sprzedaż (na gruncie prawa podatkowego) nie miała miejsca. Po drugie stosowanie procedury właściwej dla trybu wniosku z art 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla zwrotu złożonego na podstawie art. 87 tej ustawy byłoby niezasadnym uprzywilejowaniem podmiotu, który świadomie dopuścił się wykreowania fikcyjnej sprzedaży z uwagi na przewidywaną nieefektywność zastosowania procedury zwrotu właściwej dla podmiotów zagranicznych. W takiej zatem sytuacji zastosowanie w na podstawie krajowych przepisów innego (właściwego) trybu zwrotu VAT nie miałaby racjonalnego uzasadnienia. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w przepisie art. 87 ustawy o VAT wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz zasady wyrażone w punktach 4, 7 i 30 jej preambuły. Jedyną możliwością uzyskania zawrotu podatku naliczonego w ustalonym stanie faktycznym przez stronę jako podmiot z państwa trzeciego, było więc złożenie wniosku zgodnie z Rozporządzeniem MF, który musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności, a strona miała pełną świadomość, że dla rezydenta Federacji Rosyjskiej nie mógłby być dokonany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy zwrócić uwagę, że wskazana norma znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W tej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Aby zastosować wskazany przepis muszą istnieć wątpliwości co do prawa, w dodatku niedające się usunąć. W niniejszej sprawie natomiast Sąd pierwszej nie stwierdził istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe dokonując wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa materialnego, w tym będących przedmiotem zarzutów skargi art. 5 ust. 1. art. 8 ust. 1 art. 15 oraz art. 28e ustawy o VAT nie miały wątpliwości interpretacyjnych, nie pojawiły się też sprzeczności co do zastosowania wskazanych przepisów na tle niniejszej sprawy. Odnośnie natomiast zastosowania art. 87 i art. 89 ustawy o VAT wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięte uchwałą NSA z 12 października 2015 r. w sprawie I FPS 1/14, nie odnosiły się do stanu prawnego przedmiotowej sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionej odmowy przez organ możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo także organ odwoławczy wywiódł, że z powołanego przepisu wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów i usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT odnosi się do podatników w świetle art. 15 ustawy o VAT mających prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego też skarżąca nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie mogła zastosować skorzystać z art. 86 ww. ustawy. Konsekwencją uznania, że Spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności, o których mowa w art 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 tej ustawy, jest stwierdzenie, iż wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT, nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie zatem organy wobec skarżącej zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu, stosownie do którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej, kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Dotyczy to zarówno okoliczności podmiotowych, czyli faktu niezarejestrowania wystawcy jako podatnika czynnego VAT jak i okoliczności przedmiotowych, z których wynika, że dana faktura nie dokumentuje czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Nie był także zasadny zarzut nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanej przez stronę indywidualnej interpretacji nr 1PPP3/4512-257/15-2/JZ z 12 maja 2015 r. Stan faktyczny wskazany w powyższej interpretacji dotyczył bowiem zdarzeń przyszłych, w wyniku zaistnienia których spółka dopiero zamierzała zbudować strukturę zaplecza personalnego i technicznego na terenie Polski. Strona składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji 30 marca 2015 r., opisała więc te zdarzenia jako przyszłe, a więc nie dotyczące okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Ponadto podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dowodów w przedmiocie podjęcia działań wskazujących na rozbudowę struktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Reasumując, elementy dokonanej wykładni przepisów ustawy o VAT wraz z ustalonym stanem faktycznym nie dały podstaw do zastosowania wobec strony uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz procedury zwrotu na podstawie art. 87 ustawy o VAT, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia. Ponadto w oparciu o przepisy prawa europejskiego, w tym Dyrektywy 112 oraz Dyrektywy 86/560/EWG uzasadniono właściwy dla strony tryb dla zwrotu podatku od towarów i usług, który mogła zastosować strona, jednak także jego analiza doprowadziła do wniosku, że skarżąca dopuściła się świadomie wykreowania fikcyjnej sprzedaży z uwagi na przewidywaną nieefektywność zastosowania procedury zwrotu właściwej dla podmiotów zagranicznych. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym art. 28e. W tych bowiem okolicznościach, jako że umowy dzierżawy (poddzierżawy) nie wywarły skutków w zakresie prawa podatkowego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie była kwestia, iż wykonywanie tych umów na gruncie prawa cywilnego, związane było z miejscem położenia nieruchomości. W ocenie Sądu w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Z tych względów także zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p. okazał się chybiony. Prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że wadliwości w przedmiocie określenia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2014 r. nie miała wpływu na sytuację ekonomiczną strony. W całej rozciągłości spornych kwot dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres kończą się one kwotą 0 zł, co oznacza, że pomyłka za styczeń 2014 r. została "skonsumowana ekonomicznie" już w lutym 2014 r., a kwota przeniesienia wpływająca na rozliczenie na następny niepoddany ustaleniom organu okres niezmiennie wynosi 0 zł. Tym samym wskazane naruszenie nie rzutuje na końcowe rozliczenie w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres, stąd nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego. W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.