I FSK 380/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2216/16 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. [...] z siedzibą w Rosji (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji przyjął w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i podzielił ich ocenę prawną. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka, zawierając umowy dzierżawy pięciu miejsc parkingowych i dokonując poddzierżawy trzech z tych miejsc, dopuściła się obejścia prawa. Sporne umowy miały wprawdzie charakter rzeczywisty, jednak nie były skuteczne na gruncie prawa podatkowego, jako że zostały zawarte w celu osiągnięcia przez Spółkę korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do świadczenia usług transportowych opodatkowanych poza terytorium kraju lub dla których podatnikiem jest usługobiorca i otrzymania zwrotu tego podatku, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów Skarżąca nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", co z jednej strony powoduje brak prawa do odliczenia, a z drugiej konieczność zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego na fakturach wystawionych tytułem poddzierżawy miejsc parkingowych. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez WSA w Warszawie w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W ocenie Skarżącej stan sprawy nie może budzić wątpliwości, a zatem powinien być prawidłowo ustalony. Sąd naruszył więc art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", oraz ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wydanie przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie przez organy podatkowe sprawy na niekorzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do treści przepisów; b) art. 2a O.p., poprzez pominięcie okoliczności wystąpienia wątpliwości co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki; II. prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że Skarżąca w badanym okresie nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniła przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług; 3) art. 28e ustawy o VAT, poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu w ocenie stanu prawnego i niedokonanie jego subsumpcji do okoliczności istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy; 4) art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że Skarżąca dopuściła się obejścia prawa oraz nadużycia prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7; 6) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca powinna skorzystać z trybu zwrotu podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji określonej w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a nie w trybie określonym w art. 87 ustawy o VAT; 7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") zasadne określił Spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w wysokości 0 zł; 8) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym podatek wykazany na fakturach nie jest podatkiem należnym i podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; III. norm konstytucyjnych, tj.: 1) zasady wskazanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; 2) zasady wskazanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazły normy prawne (art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT – klauzula nadużycia prawa) wynikające z przepisów, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa, tj. od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Powyższe powoduje, że wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, utrzymanego w mocy przez WSA w Warszawie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w efekcie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest oparcie uzasadnienia wyroku na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wiąże z naruszeniem przez organy art. 187 § 1 O.p. oraz art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. 3.4. Nie jest uzasadniony także kolejny zarzut procesowy, a mianowicie zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem kasatora uchybienie tym normom prawnym przejawiało się niepodjęciem czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wydaniem przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciem przez organy podatkowe sprawy na niekorzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do treści przepisów. 3.5. W kontekście powyższego zarzutu należy podkreślić, że w istocie nie ma sporu co do faktów w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie kwestionuje zawartych przez skarżącą spółkę umów dzierżawy pięciu miejsc parkingowych oraz umowy poddzierżawy trzech z nich. Nie podważany jest fakt zawarcia tych umów oraz płatności związanych z tymi stosunkami cywilnoprawnymi. Rozbieżności zachodzą w zakresie oceny skuteczności tych umów w sferze prawnopodatkowej. Zdaniem organu umowy te, aczkolwiek ważne w sferze cywilnoprawnej, nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Jedynym bowiem ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci wygenerowanie sprzedaży na terenie kraju celem nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Doszło więc do nadużycia prawa. Potwierdza to też brak jakiejkolwiek celu gospodarczego w zakresie dzierżawy przedmiotowych miejsc parkingowych. Z powyższych uwag wynika, że spór sprowadza się przede wszystkim do prawidłowości kontroli sądowej w aspekcie przepisu art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach przewidzianych w tym przepisie. Trzeba podkreślić, że zeznania świadków nie korzystają z domniemania prawdziwości. Podlegają one ocenie organów według reguł określonych w art. 191 O.p. Dlatego też ustalenia faktyczne mogą być sprzeczne z zeznaniami świadków. Zatem okoliczność składania zeznań przez przedstawicieli firm wydzierżawiających lub dzierżawiących przedmiotowe miejsca parkingowe nie oznacza, że poczynione ustalenia faktyczne muszą być z tymi zeznaniami zbieżne. Organ podatkowy w sposób trafny bowiem wskazał, że zasady doświadczenia życiowego oraz reguły logicznego rozumowania przemawiają za wnioskiem, że wydzierżawienie pięciu miejsc parkingowych w E. i L., nie miało celu gospodarczego. Skarżąca spółka, prowadząca działalność transportu międzynarodowego, nie korzystała z tych miejsc parkingowy. W realiach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazywane intencje dzierżawy miejsc parkingowych w postaci zabezpieczenia miejsca postoju pojazdów skarżącej w razie kontroli Policji lub Inspekcji Transportu Drogowego są niewiarygodne. Spółka z tych miejsc parkingowych nie korzystała, a nawet nie miała takiej potrzeby. 3.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej ten zarzut uzasadniono jedynie w petitum pisma procesowego wskazując, że ten przepis naruszono poprzez pominięcie okoliczności wystąpienia wątpliwości co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki. Zgodnie z wyrażoną w art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario stosuje się dopiero wtedy, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości interpretacyjne nie występują. Spór dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych oraz subsumcji tego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego. 3.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.8. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że doszło do nadużycia prawa podatkowego. Skarżąca spółka, która jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej i nie mającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju oraz niedokonującym sprzedaży na terytorium kraju, w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykreowała czynności, które nie mają żadnego uzasadnienia gospodarczego poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 [...], Zb.Orz. s. I-4019, pkt 28; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51; z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 35, z 20 czerwca 2013 r., C-653/11, [...] pkt 45). W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok w sprawie [...], pkt 74, 75 ; opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, [...], pkt12). Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, [...], pkt13). 3.9. Skarżąca spółka jest podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu). Podmioty te pierwotnie korzystały z prawa do odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT. Uprawnienie to na tej podstawie prawnej zostało zakwestionowane od 1 lutego 2010 r. Było to konsekwencją nowelizacji przepisów art. 28a i 28b ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Celem tego aktu prawnego było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE z 2008 r. L 44, s. 11). Zmieniono bowiem z tym dniem sposób określenia miejsca opodatkowania. W wyniku tej nowelizacji - od 1 stycznia 2010 r. - skarżąca z tytułu usług transportowych nie wykonuje na terenie kraju czynności podlegających opodatkowaniu i nie ciąży na niej jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług bowiem jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę, a więc w tym wypadku Rosja. 3.10. Zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi wręcz fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku od towarów i usług. Następuje to przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób podatek nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika, lecz jego podstawowe prawo. Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu. W zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 dyrektywy 112, są uregulowane w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE z 2008 r. L 44, s. 23 ze zm.). Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, jest uregulowane w XIII dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.Urz. UE z 1986 r. L 326, s. 40). Co do zasady, XIII dyrektywa reguluje zasady zwrotu VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 XIII dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a/ i b/ dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b/ niniejszej dyrektywy. Z tym że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Podatnik zatem, nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, nie ma prawa wyboru trybu, w jakim będzie dochodził zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy na terenie kraju członkowskiego, w którym domaga się tego zwrotu, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich są zawarte w art. 89 ustawy o VAT. Przy czym krajowy ustawodawca w ustawie nie rozróżnił podatników z innych państw członkowskich oraz podatników spoza Unii Europejskiej. Uczynił do dopiero w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis ten stanowił, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Tym aktem wykonawczym w tym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797 ze zm.). Określając relacje pomiędzy tymi trybami realizacji zasady neutralności, należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu, w jakim będzie następować odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT, mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź w przypadku ich braku - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Skoro trafnie ustalono, że skarżąca spółka na terenie kraju nie dokonywała sprzedaży na terenie kraju, albowiem zawarte umowy poddzierżawy nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego, podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.11. Nie są uzasadnione również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 i 7 Konstytucji RP. Nastąpiło to poprzez zastosowanie w sprawie norm prawnych (art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT – klauzula nadużycia prawa) wynikających z przepisów, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa, tj. od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W podstawie prawnej decyzji organ zaś wskazał przepis art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Należy podkreślić, że istotnie przepis art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT został wprowadzony do ustawy 16 lipca 2016 r. Było to konsekwencją wejścia w życie ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 846. Wprowadzona tymi normami klauzula nadużycia prawa nie była jednak nowością w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku od wartości dodanej zasada nadużycia prawa istnieje jako zasada wykładni ( zob. opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy H., pkt 91). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymagała i nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie unijnym, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy, czy też obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy unijnego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy112). Przeciwnie, nawet gdyby w dyrektywie istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać, jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady (zob. opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy H., pkt 75; również pogląd wyrażony w pkt 80 opinii rzecznika generalnego S. Albera w sprawie E., iż art. 4 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 dotyczącego ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich "nie stwarza nowej zasady prawa, lecz jedynie kodyfikuje ogólną zasadę prawną już istniejącą w prawie wspólnotowym".). Zatem odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu. 3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak