II FSK 1181/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 571/20 w sprawie ze skargi F.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.[...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę trzysta sześćdziesiąt (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 571/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F.Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W.(dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył wskazane powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo przyjmując, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki pieniężne w postaci napiwków trafiające do Spółki jako zleceniodawcy, która następnie rozdysponowuje je w ustalony sposób wśród dostawców, stanowią ich przychód z działalności wykonywanej osobiście, a konsekwencja takiej prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu otrzymywanych napiwków na podstawie umowy zlecenie, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust.1 w zw. z art.41 i art. 42 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, a w konsekwencji na Spółce nie spoczywa obowiązek realizacji zadań płatnika przewidziany w treści art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f., - art. 13 ust 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwa ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, napiwki dobrowolnie wypłacone przez klientów na rzecz dostawców w systemie sprzedażowym przestawionym przez Spółkę nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie skutkują powstaniem po stronie Spółki obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty tego napiwku. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie jej lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o skierowanie sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej organ - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy napiwki dobrowolnie płacone przez klientów na rzecz dostawców w systemie sprzedażowym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście przewidziane w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które skutkują powstaniem obowiązku po stronie Spółki obliczenia, pobrania odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty tego napiwku, zgodnie z art. 41 i 42 u.p.d.o.f. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi zaś, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Przy czym, przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują, by określenie wysokości wynagrodzenia należało do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem zgodnie z art. 735 § 2 K.c. jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Uwzględniając powyższe regulacje oraz opis stanu sprawy przedstawiony we wniosku uprawnionym jest przyjęcie, że źródłem i podstawą wypłaty napiwków nie jest, jak twierdzi organ, łącząca dostawców ze Spółką relacja prawna. Napiwki bowiem nie stanowią elementu wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę, czy też realizację warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia. Należy mieć na uwadze, że we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że kwoty napiwków będą miały charakter dobrowolny, a ich przyznanie i ich wysokość zależy tylko i wyłącznie od uznania klienta. Tym samym pochodzenie napiwków należy upatrywać w relacji łączącej klienta z dostawcą. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku, że przekazanie napiwków dostawcy jest czynnością techniczną. Przekonuje o tym podawana w opisie stanu faktycznego informacja, z którą – co do zasady – organ nie może polemizować, to jest - że napiwek jest adresowany bezpośrednio do dostawcy, a nie Spółki. Strona we wniosku wskazała bowiem, że nie będzie dokonywać podziału napiwków według przyjętych przez siebie zasad, lecz wypłacać je będzie według zestawienia, z którego wynika, który z dostawców, ile i w jakiej wysokości otrzymał napiwki, które należy mu przekazać. Zatem, każdy z dostawców otrzymuje zarobione przez siebie kwoty napiwków, a w systemie podziału nie ma żadnej uznaniowości. Skarżąca nie tworzy wspólnej puli napiwków, nie ingeruje w kwoty przekazywane dostawcom. Ma jedynie system ich rozdysponowania, który pozwala na realizację czynności technicznej polegającej na przekazywaniu tych kwot dostawcom. Wprowadzony przez Spółkę system rozdzielania dostawcom napiwków otrzymanych od klientów został niejako wymuszony przez pandemię koronawirusa, przez co klienci mogą opłacać zamówienie tylko online. Organ zdaje się nie dostrzegać, że gdyby Skarżąca nie wprowadziła płatności online za zamówiony posiłek i systemu przypisywania napiwków do konkretnych dostawców, to w normalnej sytuacji (z pominięciem opłaty online) dostarczając posiłek do klienta, dostawca otrzymywałby od niego zapłatę oraz ewentualny napiwek poza systemem rozliczeń ze Spółką. Mielibyśmy więc do czynienia z sytuacją bezpośredniego przekazywanie napiwku przez klienta do rąk dostawcy. Wprowadzony przez Skarżącą system rozliczeń sytuacji tej nie zmienia, klienci nadal przekazują napiwek na rzecz dostawcy, co wyraźnie zostało zaakcentowane w opisie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Spółka jedynie przekazuje kwoty napiwków od klientów dla konkretnych dostawców. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że środki pieniężne przekazane Skarżącej przez klientów w postaci dobrowolnie przyznanych napiwków są jej nienależne, a więc nie stanowią jej przychodu. Z opisu stanu sprawy wynika, że Skarżąca nie może swobodnie dysponować napiwkami. Przychodem będą wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe Spółki w postaci chociażby środków pieniężnych. Nie sposób jednak uznać za przychód napiwków – dobrowolnych i uznaniowo przyznanych dostawcom przez klientów. W swej istocie napiwki te nie będą miały związku z działalnością Spółki, a więc będą jej nienależne. To dostawcy będą bowiem w ten sposób gratyfikowani przez klientów. Na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku, że środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym na Skarżącej nie spoczywa obowiązek realizacji zadań płatnika przewidziany w treści art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. Uchylając zatem zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego. Odnośnie zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że są one konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a zatem nie można ich uznać za zasadne. W analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.