I FSK 410/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 857/21 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 8 września 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. kwotę 1724 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 857/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej także organ odwoławczy) z 8 września 2021 r. w przedmiocie oprocentowania od nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy ustalił, że 7 marca 2014 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S., korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Wykazał w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.112.517 zł. Termin zwrotu przypadał na 1 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej także organ pierwszej instancji) 18 marca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej spółka). Następnie postanowieniem z 21 marca 2014 r., doręczonym 21 marca 2014 r., przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, po stwierdzeniu nieprawidłowości, które nie zostały skorygowane, postanowieniem z 11 sierpnia 2015r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją z 19 lipca 2017 r., w której określono spółce za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.249 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 24.249 zł. Kwota ta została zwrócona spółce 18 września 2017 r. wraz z odsetkami za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 18 września 2017 r. 2.2. W konsekwencji prowadzonych postępowań organ odwoławczy, decyzją z 2 lipca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 643/18 oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego, wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 771/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 643/18 oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z 2 lipca 2018 r. 2.3. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 3 grudnia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie, decyzją z 19 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji określił spółce za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym kwotę do zwrotu. Powyższa decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z 21 grudnia 2020 r., którą umorzono postępowanie w sprawie. 2.4. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dokonał 29 stycznia 2021 r., zwrotu należności głównej w kwocie 1.088.268 zł (zwrot nadwyżki VAT wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. w wysokości 1.112.517 zł pomniejszony o 24.249 zł – zwrócone 18 września 2017 r.) wraz z oprocentowaniem za okresy: - od 1 kwietnia 2014 r. do 4 stycznia 2021 r., w wysokości 300.392 zł (50% stawki odsetek za zwłokę), - od 5 stycznia 2021 r. zaś za okres do 29 stycznia 2021 r, w wysokości 5.963 zł (100% stawki odsetek za zwłokę). 2.5. Skarżący – nie zgadzając się ze sposobem naliczenia oprocentowania – złożył 22 marca 2021 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty. Argumentował, że za cały okres od 1 kwietnia 2014 r. (terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji) do 29 stycznia 2021 r. (daty zwrotu) wysokość oprocentowania powinna zostać naliczona w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zarzucił brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., przez niewskazanie w postanowieniu z 21 marca 2014 r. konkretnej daty kalendarzowej, do której został on przedłużony. Ponadto podniósł, że organ pierwszej instancji nie wydał kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu po zakończeniu kolejnej procedury weryfikacyjnej, także po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.6. Organ pierwszej instancji, decyzją z 23 czerwca 2021 r. odmówił zwrotu oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 29 stycznia 2021 r. w zakresie zwróconego podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, zaskarżoną obecnie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 czerwca 2021 r. 2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego, po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz treści art. 87 ust. 2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), zwrócił uwagę na to, że prawomocnym postanowieniem z 21 marca 2014 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. 2.8. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania, że postanowienie z 21 marca 2014 r., było wadliwe, gdyż nie wskazano w nim konkretnej daty kalendarzowej, do której zwrot różnicy podatki został przedłużony, przyjął, że w ramach niniejszej sprawy nie jest władny do jego weryfikacji i kwestionowanie jego prawidłowości nie może być skuteczne. Tym samym nie było podstaw do rozważań nad prawidłowością tego postanowienia w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, jak i późniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych. 2.9. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie było wątpliwości, że postanowienie z 21 marca 2014 r. doręczono tego samego dnia, tj. przed upływem terminu zwrotu, który upływał 1 kwietnia 2014 r. Weszło ono zatem do obrotu prawnego i skutecznie wstrzymało termin zwrotu. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozwalał na przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia obejmującego również okres prowadzonego postępowania podatkowego – albowiem wynika to literalnie z treści. 2.10. Sąd pierwszej instancji zauważył następnie, że analogiczne jak w badanej sprawie okoliczności, a co za tym idzie również problemy prawne, były oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1188/19. Podkreślił, że w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że wskutek kontroli legalności pierwotnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług i uchylenia jej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, następuje unicestwienie materialnoprawnego skutku tego rozstrzygnięcia w postaci braku zakończenia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji zakończenie tego postępowania następuje dopiero decyzją ostateczną wydaną po wyroku uchylającym pierwotną decyzję. Tym samym wbrew stanowisku skarżącego nie było podstaw do wydawania kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu. 2.11. Sąd pierwszej instancji, jako nietrafny ocenił zarzut skargi, że wskutek wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzji z 3 grudnia 2019 r., którą uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 lipca 2017 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, nastąpiła eliminacja z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 2014 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 4 stycznia 2021 r. prawidłowo wypłacono odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegającego na jego niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu, co skutkowało uznaniem jako zgodne z prawem naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w okoliczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dokonanego z naruszeniem prawa, podczas gdy odsetki od zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powinny być naliczone w oparciu o art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, 3.2.2. art. 151 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 78 § 1 i § 3 a także art. 56 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia tych przepisów, polegające na ich niezastosowaniu, a tym samym dokonanie akceptacji dokonanej przez organ podatkowy odmowy określenia odsetek w prawidłowej (pełnej) wysokości w odniesieniu do okresu, od którego podatnikowi przysługiwał zwrot podatku, do dnia dokonania tego zwrotu z powodu wydania w toku kontroli podatkowej postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, 3.2.3. art. 151 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie naruszeń organu podatkowego polegających na odmowie wypłaty odsetek w pełnej wysokości, a tym samym braku poszanowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych w zakresie właściwej interpretacji przepisów, tym samym działając wbrew zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budząc zaufanie, 3.2.4. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak rozstrzygnięcia sprawy, tj. brak wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało brakiem przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jedynie powołanie w uzasadnieniu wyroku innego orzeczenia i powielenie jego rozstrzygnięcia, powołując się na podobne okoliczności faktyczne sprawy, 3.2.5. art. 151 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 179 akapit pierwszy w związku z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006 r. poz. 347.1, dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE), przez oddalenie skargi, mimo naruszenia tych przepisów przez organ drugiej instancji oraz naruszenia zasady równoważności, polegającego na zaaprobowaniu i przyjęciu, jako podstawę rozstrzygnięcia przepisów krajowych przewidujących mniej korzystne zasady proceduralne dotyczące postępowań o zwrot podatku od wartości dodanej opartych na naruszeniu wspólnego systemu \/AT w porównaniu z zasadami mającymi zastosowanie do podobnych postępowań opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego dotyczącego podatków i opłat innych niż podatek od towarów i usług. 3.3. Jednocześnie, stosowanie do wymogu z art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, nie żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty były zasadne. 4.2. Odnotować w pierwszej kolejności należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w ramach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do weryfikacji prawidłowości wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 2014 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie powyższe – co było bezsporne – doręczono skarżącemu 21 marca 2014 , tj. przed upływem terminu zwrotu, który upływał 1 kwietnia 2014 r. i nie zostało zaskarżone. Tym samym – mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej – organ, który wydał postanowienie był nim związany od chwili jego doręczenia. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia mogła nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. 4.3. W podanym wyżej kontekście, jako w istocie bezprzedmiotową ocenić należało argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołującą się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt FPS 2/16, w którym podkreślono, że ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określanym dniami), to jego odsunięcie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego. Uzupełniająco można tylko odnotować, że przywołana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła spornej w orzecznictwie kwestii w jakiej formie następuje przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT oraz zaskarżalności wydanego w tym przedmiocie orzeczenia. Przesądzono w niej, że w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Podkreślić w tym miejscu można – wskazując między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2016/17 i na przywołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) – że utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym postanowienia o przedłużeniu zwrotu wydane do czasu zakończenia weryfikacji, bez wskazania, na jaki dzień organ podatkowy wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, nie naruszają prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego o ile postanowienia te zapadły przed wydaniem powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt FPS 2/16. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ponieważ wskazane już postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 2014 r., stało się ostateczne, gdyż nie zostało zaskarżone, to rację miał Sąd pierwszej instancji, że skutecznie przedłużyło ono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. 4.5. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w którym przyjął, że moc wiążąca powyższego postanowienia rozciągała się także na postępowanie podatkowe prowadzone po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzji kasacyjnej z 3 grudnia 2019 r., którą uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 lipca 2017 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1188/19, w sposób nieuprawniony przyjął, że wyrok ten zapadł w "analogicznych" okolicznościach, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek sprawa zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019 r., sygn. I FSK 1188/19 także dotyczyła określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę oraz decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to jednak w powyższej sprawie organ drugiej instancji – ponownie rozpoznając sprawę – uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i umarzając postępowanie podatkowe zakończył postępowanie podatkowe. Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie przebieg postępowania po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 771/19, wyroku Sądu pierwszej instancji z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 643/18 oddalający skargę skarżącego na po uchyleniu decyzji organu odwoławczego z 2 lipca 2018 r. był odmienny. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 771/19, decyzją z 3 grudnia 2019 r. uchylił bowiem decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym postępowanie podatkowe nie zostało zakończone i było ponownie prowadzone przez organ pierwszej instancji. 4.6. Mając na uwadze taki, bezsporny przebieg postępowania podatkowego prowadzonego w obecnie rozpoznawanej sprawie, odnotować należy, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, uregulowanie przewidziane w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oznaczało, że kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie określił go w innej wysokości. Na gruncie rozpoznawanej sprawy spornym pozostawało w związku z powyższym zagadnienie, czy moc wiążąca postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 2014 r., przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu spółce deklarowanej różnicy podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" obejmowała także postępowanie prowadzone po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. 4.7. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, tj. po 3 grudnia 2019 r., prowadzi do wniosku, że weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego kończyła się albo wypłatą należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty albo wydaniem przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja ta – co do zasady nie podlega wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej) – weryfikacja ta obejmowała także postępowanie odwoławcze i kończyła się wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kończącej postępowanie podatkowe. 4.8. Jeżeli jednak – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – na skutek złożenia skargi a następnie skargi kasacyjnej – została uchylona decyzja organu odwoławczego, który następnie – po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to nie był zasadny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że na to "ponowne postępowanie" rozciągała się moc wiążąca wydanego uprzednio postanowienia przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na czas nieokreślony termin zwrotu różnicy podatku. Postanowienie to obejmowało bowiem weryfikację rozliczenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Zakończenie tej weryfikacji nastąpiło w wyniku wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji z 2 lipca 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 lipca 2017 r., którą określono spółce wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej kwocie niż się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej powodowało, że wydane uprzednio postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku stało się bezprzedmiotowe. 4.9. Nie można zatem przyjąć, że moc wiążąca tego postanowienia rozciągała się także na postępowanie podatkowe prowadzone po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z 3 grudnia 2019 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Pogląd taki, prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, zakłada w istocie nieograniczoną w czasie moc wiążącą postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku. Tymczasem – jak już wyżej zauważono – po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej kwotę zwrotu w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika powoduje, że wydane uprzednio na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT postanowienie stało się bezprzedmiotowe i ta "bezprzedmiotowość" nie ustała w ponownie prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że przepis art. 87 ust. 2 oraz inne unormowania tej ustawy a także przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania tego postanowienia na "ponowne" postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, toczące się po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wydanej w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego poprzednią, ostateczną decyzję. Organ odwoławczy jest wówczas związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4.10. Ponadto, dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wielokrotnie przywoływany w judykaturze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 1997 r., C-286/94 (opublikowany: LEX nr 84294). W wyroku tym Trybunał nie zakwestionował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Trybunał podkreślił jednak w uzasadnieniu wyroku, że choć stosowanie tego rodzaju środków – które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. 4.11. Zasada proporcjonalności, o której mowa w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 1997 r. znajduje swój wyraz w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym: " Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw". "Konieczność", o której mówi ten przepis, mieści w sobie postulat niezbędności, przydatności i proporcjonalności wprowadzonych ograniczeń. Niezbędność i proporcjonalność, to korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenia. Tak pojmowaną zasadę proporcjonalności przy stosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT można wyprowadzić z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 (opublikowano: OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 36). W wyroku tym Trybunał stwierdzając, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślił (pkt 3.2.3. uzasadnienia), że "(...) przyjęta regulacja jest traktowana jako środek zapobiegawczy zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". 4.12. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że jest adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21 – dostępny CBOSA). Bezsprzecznie zasada ta powinna być odnoszona również do wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, gdyż w istotny sposób ingeruje ono w sferę uprawnień i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Postanowienie takie nie tylko przesuwając w czasie zwrot tej różnicy modyfikuje ustawowy termin zwrotu ale także – jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu – urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz ze zmniejszonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – ostateczna decyzja wydana w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, weryfikującym prawidłowość deklarowanej przez spółkę, została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż naruszała prawo, to mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie zasady proporcjonalności, nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, że wydane w tym postępowaniu postanowienie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga swoją moc na ponownie prowadzone postępowanie podatkowe. W takim bowiem przypadku, mając na uwadze, że przepis powyższy wprowadza istotne ograniczenia praw podatnika, odmienne rozumienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naruszałoby wynikający z zasady proporcjonalności wymóg równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Skarb Państwa odniósłby wówczas nieuprawnioną korzyść wynikającą z wydania decyzji naruszającej prawo. Natomiast podatnik (tu spółka) ponosiłby konsekwencje w postaci obniżonego oprocentowania zwrotu podatku, w sytuacji, w której okazało się, że deklarowana przez niego kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym była zgodna z prawem. 4.13. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprzeczna z zasadą proporcjonalności jest wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którą moc wiążąca wydanego na podstawie tego przepisu postanowienia przedłużającego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego rozciąga się na postępowanie podatkowe prowadzone po uchyleniu przez sąd administracyjny ostatecznej decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż deklarowana. 4.14. Powyższe nie oznaczało jednak – jak błędnie argumentowano w skardze kasacyjnej – że po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż deklarowana, odsetki od zwrotu tej różnicy powinny być za cały okres, tj. do dnia jej zwrotu, naliczone w oparciu o art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tj. że należało je traktować za cały ten okres, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowe traktuje się różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a. Postępowanie, którego przedmiotem jest sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie (art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie jest postępowaniem weryfikacyjnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przewidziane zatem w tym przepisie "terminy zwrotu różnicy podatku" nie mogą odnosić się do postępowania sądowoadministracyjnego. Także wydana w rozpoznawanej sprawie – w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 771/19 – przez organ odwoławczy decyzja kasacyjna z 3 grudnia 2019 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie zapadła w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kontrolnego i podatkowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż była konsekwencją wyroku tego Sądu. W rezultacie, dopiero po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ ten prowadził postępowanie podatkowe, w którym ponownie weryfikował deklarowaną kwotę zwrotu różnicy podatku. Organ – nie zwracając tej różnicy – pozostawał w zwłoce, gdyż skutecznie nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT terminu zwrotu deklarowanej różnicy podatku. 4.15. Reasumując, zasadnie organy podatkowe, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wypłaciły spółce należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty z okres od 1 kwietnia 2014 r. do 3 grudnia 2019 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. W tym bowiem okresie z jednej strony moc wiążącą miało omówione już postanowienie z 21 marca 2014 r., skutecznie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7 a z drugiej strony ostateczna decyzja organu odwoławczego z 2 lipca 2018, która utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r., określającej spółce za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż deklarowana. Natomiast po uchyleniu powyższej decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy podatku, należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Tym samym, skoro w myśl art. 87 ust. 7 tej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to po wydaniu przez organ odwoławczy 3 grudnia 2019 r. decyzji kasacyjnej w sprawie miały zastosowanie przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej. 4.16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT i ocenę, że odsetki za okres od 3 grudnia 2019 r., tj. od wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 19 lipca 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, do dnia zwrotu różnicy podatku powinny być naliczone w oparciu o art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. 4.17. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2