III SA/Wa 1936/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.202.2020.2.SP w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, Dyrektor) wniosek T. O. S.A. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego lub jako należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także u.p.d.o.p., ustawa o CIT) oraz obowiązku pobrania podatku u źródła. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: T.O. S.A. to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną. Wnioskodawca prowadzi handel energią elektryczną na terenie Polski jak i również na terenie krajów Unii Europejskiej. Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest: - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z); - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z); - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z); - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z); - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z). Jednocześnie Wnioskodawca wynajmuje/dzierżawi serwery na podstawie umów z zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Republiki Czeskiej oraz Federalnej Republiki Niemiec w zakresie niezbędnym do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Bieżąca działalność gospodarcza w tym wypadku polega na wykorzystywaniu serwerów do przechowywania i obsługi danych, przy czym Wnioskodawca podkreślił, że serwery, które są mu udostępniane nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów). Pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że podmioty, od których Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi serwery są beneficjentami rzeczywistymi. Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi dzierżawy lub najmu serwerów, nigdy nie posiadają zakładów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i płatności nie są związane z działaniem zakładów podmiotów zagranicznych na terytorium RP. Wnioskodawca podał również dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów: - L. D., K. [...], F., [...], kraj jurysdykcji podatkowej, który wydał numer identyfikacyjny - Niemcy, - T. P. S., a.s., D. P. [...], kraj jurysdykcji podatkowej, który wydał numer identyfikacyjny - Czechy, - M. I., J. [...], B. [...], kraj jurysdykcji podatkowej, który wydał numer identyfikacyjny - Czechy. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów należy rozumieć jako należności z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym czy Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 tejże ustawy? 3. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na postawione we wniosku pytanie jest negatywna, ponieważ na tle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności z tytułu usług wynajmu/dzierżawy serwerów nie należy utożsamiać z należnościami z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że należności ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy czy też wynajmu serwera nie mogą być traktowane jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o ile korzystanie z nich nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Jednocześnie opłat tytułem najmu/dzierżawy serwera nie można utożsamiać z należnościami z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona wskazała, że zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów - niezależnie od tego czy przyjmuje ono formę dzierżawy czy też najmu - nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego, co wyłącza obowiązek poboru podatku u źródła w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w W. dnia 13 września 2011 r. Tożsame regulacje zawiera art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90), gdzie również wskazuje się, że pojęcie "należności licencyjne" użyte w przedmiotowej umowie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Tak więc również do kontrahentów niemieckich znajduje zastosowanie przedstawiona powyżej argumentacja przemawiająca za niepobieraniem podatku u źródła w związku z udostępnianiem serwerów, gdyż zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego. 4. W interpretacji z dnia 27 sierpnia 2020 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych - za prawidłowe, 2) niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 3) braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że należności z tytułu usług polegających na udostępnieniu przez podmioty zagraniczne infrastruktury w postaci serwerów nie stanowią należności z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, ponieważ dzierżawa/wynajem serwera nie jest tożsama z dzierżawą/najmem programu komputerowego. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należności z tytułu dzierżawy/wynajmu serwera nie stanowią opłat z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła. Dyrektor wskazał, że nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Zdaniem Organu serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 UPO Niemcy oraz art. 12 ust. 3 UPO Czechy. W konsekwencji ww. usługi w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 UPO Niemcy oraz art. 12 ust. 3 UPO Czechy. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe. 5. Pismem z dnia 7 września 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 27 sierpnia 2020 r. zaskarżając ją w części stwierdzającej, że stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. - braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jest nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwalifikowanie należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, co doprowadziło do przyjęcia, iż po stronie Skarżącej powstaje obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów. Wskazując na powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Organ wbrew zasadom wykładni prawa podatkowego, a w szczególności nakazowi dokonywania wykładni ścisłej, gdy inna mogłaby prowadzić do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania, dokonując wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poszerzył znaczenie sformułowania "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego", na każde urządzenie związane z "szeroko rozumianą działalnością komercyjną", które jest pojęciem znaczeniowo o wiele szerszym od pojęcia "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego." Strona podniosła, że jeżeliby interpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy zgodnie z wolą Organu, urządzeniem przemysłowym, naukowym lub handlowym byłoby każde urządzenie służące do osiągnięcia zysku, nie zaś jedynie te, które enumeratywnie wymienione zostały w treści analizowanego przepisu. Zaś jak wskazała Skarżąca na etapie wniosku o wydanie interpretacji - opierając się przy tym o orzecznictwo sądów administracyjnych - należności ponoszone przez Spółkę z tytułu dzierżawy, czy też wynajmu serwera nie mogą być traktowane jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, ponieważ nie służą one do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów), a jedynie do przechowywaniu i obsługi danych przy bieżącej działalności gospodarczej, co zostało również wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji. Wykorzystywanie serwerów w taki sposób nie mieści się w zakresie przedmiotowym wynikającej z orzecznictwa funkcji pomocniczej przy wytwarzaniu towarów. Spółka wskazała również, że Organ naruszył również zasady wykładni, o których mowa w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także Ordynacja podatkowa) statuującego zasadę in dubio pro tributario, a więc przepis nakazujący rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Strona zaznaczyła, że jak sam Organ wskazał w uzasadnieniu Interpretacji (vide: str. 17): "Należy jednocześnie zauważyć, że w podobnych do stanu faktycznego opisanego we wniosku sprawach, zapadały równiej odmienne od przytoczonych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia, które potwierdzały stanowisko Organu i zostały przytoczone w powyższej interpretacji". Powyższe zdaniem Strony oznacza, że sam Organ wydając zaskarżoną interpretację był w pełni świadom rozbieżności, która kształtuje się na tle tożsamych stanów faktycznych, a jeżeli Organ świadom był istnienia dwóch obiektywnie konkurujących ze sobą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. winien był dokonać - w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej - wykładni rozstrzygającej wątpliwości na korzyść podatnika, a więc zgodnie z wnioskiem Skarżącej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy. 8. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Spółka będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności za usługi przechowywania danych (usługi wynajmu /dzierżawy serwerów jako należności z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki nie będzie miała ona obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła) od należności za Usługę przechowywania danych. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazał, że z tytułu zakupu usług przechowywania danych na serwerach kontrahentów zagranicznych, Spółka jest zobowiązana jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że w tym przypadku mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego. 9. Ramy prawne: Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym stało się odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD. 10. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, CBOSA, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA). 11. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". 3.8. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia “urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). 12. Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002). 13. Reasumując pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Temu przeczy w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej. Ponadto w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja Modelowa OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Warto jest pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171). Przy tak szerokiej definicji skonstruowanej przez organ podatkowy opodatkowaniem podlegałyby również np. podręczny kalkulator czy wręcz długopis, które również stanowią określony zespół elementów technicznych. Dodatkowo takiej interpretacji przeczy kontekst spornego przepisu, a mianowicie przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. 14. Należy też zauważyć, że organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albowiem stwierdzono, że "Usługa wynajmu/dzierżawy serwerów" nie jest świadczeniem usług lecz użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy (zresztą co do istoty sama zastosowana metodologia jest słuszna), że dla wykładni decydująca jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi, tak naprawdę poczynione konkluzje w zaskarżonej interpretacji wprost przeczą temu twierdzeniu. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wyraźnie, że dzięki Usłudze przechowywania danych, Spółka ma możliwość przesłania, przechowywania oraz pobierania danych z dowolnego urządzenia przy pomocy danych dostępowych. W ramach Usługi przechowywania danych nie dochodzi do ich przetwarzania, działalność kontrahenta polega jedynie na hostingu, tj. udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze kontrahenta. W swoich wywodach organ podatkowy pominął zatem jeden ważny element wykładni a mianowicie chodzi o to, że opodatkowaniu podlegają przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy zaś skoncentrował się jedynie na wykładni (co jak wynika z powyższego błędnej) pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera. 15. Tymczasem taka konkluzja jest z istoty świadczonej usługi przez kontrahenta Spółki błędna, dodatkowo pomija właśnie treść zawartej między stronami umowy. Hosting jest udostępnianiem przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni (por. [...]). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. 16. Wskazać należy, że zgodnie z dokumentem OECD Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług przechowywania i obsługi danych, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA). 17. Należy tym samym przyznać rację Skarżącej, że należności, które płaci za Usługę de facto przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz jak to wynika z istoty umowy za świadczenie usługi. Nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. 18. Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 19. Na uwagę zasługuje to, że co do spornej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne. Sąd przykładowo w tym miejscu przywołuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1299/19 oraz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 947/18. 20. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 21. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku