I FSK 262/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 643/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.293.2021.1.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 643/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Strona, Skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro sporne dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej i nie jest ono przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż otrzymana przez Skarżącą od Gminy ościennej dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług z zakresu organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego na terenie Gminy ościennej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni zasadnym jest uznanie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w tym zakresie, a tym samym przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniana jak element podstawy opodatkowania. W ocenie organu wykładnia przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. Rozstrzygając sprawę Sąd wskutek błędnie przeprowadzonej wykładni ww. przepisu stwierdził, iż w jego ocenie przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wskazuje, aby miała ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług z zakresu transportu zbiorowego oraz aby sporna dopłata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Zdaniem organu prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, iż przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Gminy ościennej usług z zakresu transportu zbiorowego oraz stanowi dotację będącą przeznaczoną bezpośrednio na dofinansowanie świadczonych na rzecz Gminy ościennej usług z zakresu transportu zbiorowego. W konsekwencji przedmiotowa dotacja winna zostać włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na zasadzie art. 188 p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno organ (w piśmie procesowym z dnia 10 września 2024 r.), jak i Strona (w piśmie procesowym z dnia 24 września 2024 r.) wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ustawy o VAT) dotacji otrzymanej przez Stronę od Gminy ościennej w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego. 3.3. Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r poz. 1944, ze zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych. Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom (przewoźnikom), prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje. Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki przewoźników (m.in. wykonywanie przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy, utrzymanie autobusów w należytym stanie) oraz obowiązki Gminy wobec przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacje przystanków autobusowych). Ponadto, zgodnie z umowami ww. usługi są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych usług. Wynagrodzenie przewoźnika kalkulowane jest/będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr. Działając na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina zawarła z gminą ościenną - Gminą S.1 (dalej: Gmina ościenna) porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej. Porozumienie określa wzajemne obowiązki stron, m.in. obowiązek zapewnienia przez Gminę regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników oraz obowiązki Gminy ościennej: utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont, a także udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej (wynikający z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu. Pytanie Gminy dotyczyło tego czy opisane dotacje, otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Gminy ościennej w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu \/AT po stronie Gminy ? Należy zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczył także dopłat otrzymanych przez Stronę od Wojewody [...] w ramach zawartej umowy, ale wobec uznania w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji stanowiska Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe, kwestia ta nie była przedmiotem sporu w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W odniesieniu zaś do istoty sporu Gmina uznała, że dotacje otrzymane od Gminy ościennej w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. To stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, nie zgadzając się z wydaną w tym zakresie interpretacją DKIS z dnia 22 czerwca 2021 r. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...] (ECLI:EU:C:2001:629), wskazując, że z wyroku tego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji, co wymaga wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. W niniejszej sprawie taka sytuacji nie wystąpiła. Słusznie wskazał WSA, że z opisanego w stanie faktycznym wniosku celu zawartego porozumienia wynika, że jest nim pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a więc realizacji zadań z zakresu transportu publicznego. Tak sformułowany cel dotacji wskazuje na jej ogólny charakter. Należy wskazać, że dotacje podmiotowe, bądź przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podatnika, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wynika to z braku bezpośredniego powiązania tego rodzaju dotacji (dopłat) z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, który to brak sprawia, że dotacje te (dopłaty) nie wpływają wprost na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jak wskazano powyżej, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina jasno wskazała, że zgodnie z treścią porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej. Środki finansowe z tego tytułu będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach, a ich wysokość będzie ustalana na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu. A zatem opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez Gminę ościenną, związane są z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z ceną usług świadczonych przez przewoźników. 3.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zdaniem kasatora analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Skarżącej środki finansowe na realizację przedmiotowego zadania stanowią/będą stanowić dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez przewoźnika usług, gdyż otrzymana dotacja celowa w ramach porozumienia zawartego z Gminą ościenną będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie Gminy ościennej, świadczone przez przewoźnika, z którym Skarżąca zawarła/zawrze umowę na realizacje zadań w tym zakresie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że tego rodzaju argumentacja organu była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17, czy z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2483/18, których tezy podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W wyrokach tych wskazano bowiem, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku (podobnie jak w niniejszej sprawie) wynika, że Gmina realizuje na skutek porozumienia zawartego z innymi gminami powiatu zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego (komunikacji miejskiej), co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. W świetle natomiast ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9). Wykonywanie zadań publicznych często realizowane jest w drodze współdziałania pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), którego jedną z form jest porozumienie międzygminne uregulowane w art. 74 cyt. ustawy, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (ust. 1). Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2). Celem takich porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji (w formie dotacji celowej). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Co jednak wypada szczególnie podkreślić, porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego. Z powyższych względów stosunek prawny łączący gminy, które zawarły porozumienie w trybie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, nie może być rozpatrywany jako stosunek, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie, nie można zwłaszcza zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że przekazywane przez gminy powiatu [...] na rzecz wnioskodawczyni dotacje mają charakter wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi. Jest to bowiem instytucja prawa publicznego, w ramach której gminy realizują ciążące na nich ustawowo zadania własne z zakresu organizacji komunikacji miejskiej i co oczywiste partycypują w kosztach ich realizacji (wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. I FSK 637/17). Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób przyznać racji stanowisku przedstawionemu w kasacji, że otrzymywana przez Gminę dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług przez przewoźników. Przedmiotowa dotacja umożliwia realizację zadania własnego gmin jakim jest organizacja transportu publicznego, a więc poza samym przewozem osób obejmuje również stworzenie i utrzymanie szeroko pojętej infrastruktury, a także bieżący nadzór nad szeregiem aspektów organizacyjnych związanych z owym zadaniem własnym (m.in. obowiązek zapewnienia przez Gminę regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie umów z przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez przewoźników). Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. 29 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA