I FSK 184/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 717/21 w sprawie ze skargi M.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.190.2021.2.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.Ś. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r., I SA/Sz 717/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że Skarżąca dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. 1.3. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. M.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Sporna w sprawie była ocena, czy sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie podlegała opodatkowaniu w tej formie. W ocenie skarżącej sprzedaż nieruchomości nie miała miejsca w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. 4.2. W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r. organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu, w sprawie wystąpił szereg okoliczności, wskazujących, że planowaną sprzedaż działek o numerach [...] należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą strony. Według organu, na ocenę dokonanych przez wnioskodawczynię działań nie mógł mieć wpływu fakt, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane prze nią w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez wnioskodawczynię działań wskazuje, że czynności te wyrażają jej wolę i zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej. Organ wskazał, że "zamiar" należy pojmować nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynikało z powyższego, w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Organ podał, że analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadziła do wniosku, że działania podjęte przez wnioskodawczynię nie były działaniami podjętymi w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia jej potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko w celach handlowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Według organu, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż wnioskodawczyni nie wykorzystała żadnej z nabytych działek dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a powodem sprzedaży tej części majątku jest chęć spłaty części zaciągniętych zobowiązań kredytowych. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie można pominąć okoliczności, że wnioskodawczyni nabywała również inne nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Przy czym tylko jeden lokal jest faktycznie wykorzystywany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zatem nie cele osobiste – w opisanym przypadku brak było czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżały u podstaw działania wnioskodawczyni, wobec czego czynność zbycia wskazanych działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. 4.3. Oceny tej nie podzielił Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Okoliczność, że 5 działek zbyto za pośrednictwem biura nieruchomości nie świadczy, że skarżąca prowadziła działania marketingowe porównywalne z profesjonalnym deweloperem. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca tłumaczyła ten fakt, że wystawiona tablica na jej działkach z informacją o sprzedaży działek i jej numerem telefonu okazała się niewystarczająca do dokonania transakcji sprzedaży. Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt skarżąca nabyła w 2004 r., tj. 14 lat przed dokonaniem sprzedaży pierwszej działki. Podkreślić należy, że decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawczyni w postaci podziału przedmiotowej działki na mniejsze oraz dotychczasowe nie wykorzystywanie działek na zaspokojenie potrzeb osobistych (budowa domu) i sprzedaży części majątku w związku ze spłatą zobowiązań kredytowych, nie zasługuje na aprobatę. 5.1. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego oraz prezentowanych przez strony stanowisk, skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej organ podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że Skarżąca dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. 5.2. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze również wskazane powyżej okoliczności, zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 5.2. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień rację ma Sąd pierwszej instancji wskazują, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez nią o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 7 działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Zasadnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. O profesjonalnym dokonywaniu sprzedaży nie świadczy okoliczność, że 5 dziełek skarżąca zbyła za pośrednictwem biura nieruchomości. Korzystanie przez sprzedającego z pośrednictwa profesjonalnego podmiotu pośredniczącego w transakcji raczej stanowi argument za przyjęciem, że sprzedawca nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i właśnie dlatego korzysta z pomocy profesjonalisty. Na sprzedaż dokonywaną w ramach działalności gospodarczej nie wskazuje również to, że wnioskodawczyni nabyła grunt w 2004 r., tj. 14 lat przed dokonaniem sprzedaży pierwszej działki. Za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że podział gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to czynione w celu osiągnięcia wyższej ceny, sam z siebie nie jest decydujący do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. O profesjonalnym charakterze transakcji nie mogą także świadczyć długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Bez znaczenia jest też fakt, że część posiadanych przez skarżącą nieruchomości została zakupiona za środki z kredytu bankowego. Zakup nieruchomości za środki uzyskane z kredytu nie jest zabroniony przez prawo, nie stanowi również czynności podejmowanej wyłącznie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Trafnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie przedsięwzięła takich działań, które TSUE zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. 5.4. W rezultacie prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo przyjął, że wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie należy uznać, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmuje aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska