I SA/Łd 552/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6 917,- (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 552/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M.G. (dalej: podatnik, skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 79.131,00 zł uchylił w całości ww. decyzję i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 73.247,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 1 lutego 2016 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 (wraz z załącznikiem PIT-28/A) za 2015 r., w którym wykazał m.in. przychód opodatkowany wg stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy w wysokości 423.600,00 zł. Natomiast w dniu [...] 2016 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w którym wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w 2015 roku podatnik uzyskiwał przychody z wynajmu i nie zaprowadził ewidencji przychodów, czy też ewidencji sprzedaży podatku VAT, jak również nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczał się na ryczałcie z najmu prywatnego, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 60.503,00 zł. Od decyzji z dnia [...] 2018 r. skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 79.131,00 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu w K. prowadzenie wynajmu posiadało cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Podnajem uzależniony był od zapotrzebowania danego najemcy. Prowadzony przez podatnika najem lokali miał charakter zarobkowy, czyli nastawiony był na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu, tj. wynajem ogółem 15 lokali (w latach 2014 - 2015) w dwóch miejscowościach świadczy o tym, że nie można go traktować inaczej niż czyniony w sposób zorganizowany, tj. metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Zatem uznano, że umowy z wskazanymi podmiotami zawarto w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), a dochody z takiej działalności powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych. Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym osiągnięte przez skarżącego przychody z najmu lokali, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, ale do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze względu na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo stwierdził, że przedmiotowy najem nieruchomości jest w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych spełniających elementy definicji działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie ulega wątpliwości, że działania podejmowane przez podatnika miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku (podnajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły) co powoduje, że nie można utożsamiać ich z najmem prywatnym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że prawidłowo organ I instancji przyjął przy tym, iż z tytułu najmu, podnajmu skarżący nie uzyskał w roku 2015 przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zobowiązanie z tego tytułu jest w kwocie 0,00 zł, a prowadzony przez podatnika najem i podnajem lokali miał znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać winien opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jednocześnie wskazał, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej za 2015 r. stanowi kwota 214.359,05 zł (195.971,22 zł jako koszty wyliczone przez organ I instancji + 18.387,83 zł jako koszty uznane przez organ odwoławczy). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu dozwolone jest wówczas, gdy na podstawie prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, ponad wszelką wątpliwość przyjąć można, iż wydatek został faktycznie poniesiony przez przedsiębiorcę, jak również jest celowy i racjonalny. Podkreślił, że najemca może zaliczyć wydatki do kosztów związanych z wynajmem jeżeli są one odpowiednio udokumentowane (fakturą, rachunkiem wystawionym na jego imię i nazwisko bądź potwierdzeniem dokonanej przez niego zapłaty w formie przelewu lub gotówki na rzecz wynajmującego lub bezpośrednio do dostawców mediów). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że, zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9, art. 10, art. 22, art. 24, art. 24a, art. 24d ust. 4, art 26, art. 27, art. 27b, art. 45 u.p.d.f., a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. za bezpodstawne. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 pkt 2 i 5, art. 23 § 5, art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie dowolnej metody wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokalu ul. M. 36 od Z. J. , poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania przyjmując wyłącznie "metodę wewnętrzną" – opartą o wyliczenie średniej arytmetycznej ceny najmu 1 m2 według prowadzonego przez skarżącego najmu innych lokali o odmiennym standardzie i stanie technicznym, z pominięciem szacowania metodą zewnętrzną, która uwzględniałaby standard i atrakcyjność miejscową lokali, tym samym wysokość czynszu zbliżoną u innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą, tym samym zawyżając łączną wartość przychodu z działalności z tytułu nieodpłatnego świadczenia; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę logicznego myślenia poprzez nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego w postaci opłat za wodę i czynsz do TBS na kwotę co najmniej 3.600,00 zł z tytułu najmu lokalu w K. przy ul. W., poprzez uznanie za niewystarczający dowód z zeznań S. Z.-S. wynajmującej lokal skarżącemu oraz fakt, że nie pozyskano z TBS zaświadczenia o dokonanych wpłatach i niezaleganiu z opłatami, na doświadczenia życiowego potwierdzenie, iż skarżący w istocie opłat tych dokonywał; nieuwzględnienie kosztu podatkowego w postaci opłat za wodę i wywóz śmieci z tytułu najmu 4 lokali przy ul. G. 540 w S. od L.L na łączną kwotę 2.030,00 zł; nieuwzględnienie kosztów eksploatacyjnych z tytułu najmu mieszkania od E. R. w S. ul. J. 115/8 tytułem czynszu do spółdzielni oraz za media, nie uwzględniając zeznań świadka; 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia poprzez nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego faktur, rozliczeń zużycia mediów, indywidualnych, zakupu węgla, i in. wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w punktach od 1 do 12 (s. 27-30 decyzji). W związku z powyższym skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić, jednak z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd podkreśla, że nie jest związany zarzutami skargi, gdyż z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przeprowadzając zatem ocenę zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z prawem zarówno materialnym jak i procesowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek ze względu na inne, niż podniesione w skardze przyczyny. Istota problemu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący uzyskał przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W tym miejscu Sąd musi odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma ogólną moc wiążącą. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W uchwale tej sformułowana została teza, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę, NSA dodał, że zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej. W motywach tej uchwały wskazano w szczególności, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.f. definicji legalnej najmu, jednakże przyjąć należy, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55). Jednocześnie NSA wskazał, że oddanie rzeczy w najem wymaga odpowiedniego zorganizowania z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto zauważono, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" podkreślono, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA). Zdaniem NSA jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. NSA odwołał się także do obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., którą wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Uznał, że ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Wskutek omawianej nowelizacji podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien, osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu, zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. W ocenie NSA to zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść uchwały z 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 i przy ocenie ustalonego stanu faktycznego uwzględni wskazaną w niej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd zauważa, że w tym stanie rzeczy, odnoszenie się do zarzutów i wniosków skargi byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. AN