I FSK 1238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 126/18 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Hieronim Sęk Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 126/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. w O. na zakup oleju napędowego. W ocenie organu bowiem zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania owej spółki pozwala na stwierdzenie, że nie była ona właścicielem oleju napędowego, który następnie był nabywany przez firmę skarżącego R., o czym strona powinna mieć wiedzę, gdyby dochowała należytej staranności w kontaktach biznesowych z tym kontrahentem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi opisaną na wstępie decyzją, po rozpoznaniu odwołania podatnika, w którym zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), jak i przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, iż spółka G. pełniła rolę "znikającego podatnika" niepłacącego podatku należnego VAT i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dokonywała również faktycznych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wykorzystane m.in. przez firmę R. M.K. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w ostatecznej decyzji DUKS w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. wydanej wobec kontrahenta podatnika, w której określono m. inn. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. W ocenie organu odwoławczego podatnik w kontaktach z G. sp. z o.o. nie dochował także należytej staranności. Organ zaznaczył, że mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową nie można przyjąć, że podatnik podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą oferującą olej napędowy, nie pytał co to za firma, kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, z czego wynikają korzystne warunki dostawy towaru i konkurencyjna cena, nie żądał m.in. świadectw jakości. Podmiot taki - w opinii organu - nie tylko powinien mieć świadomość istnienia określonych przestępczych procedur/zachowań, ale powinien posiadać narzędzia umożliwiające mu ocenę ryzyka nawiązywania nowych kontaktów gospodarczych. DIAS stwierdził dalej, że sposób działania skarżącego całkowicie odbiegał od ogólnych standardów i uzasadnionym jest postawienie tezy, że nie było w nim niczego, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnym kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej. Natomiast przy zachowaniu minimum przezorności M.K. mógł przypuszczać, że firma G. nie jest wiarygodnym podmiotem, zaś oferowane przez nią paliwa nie mają legalnego źródła pochodzenia. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, na co wskazywała strona w odwołaniu. Organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oceniając wniosek złożony przez stronę organ odwoławczy zauważył, że dane uzyskane z postępowania o sygn. akt [...] (wbrew ocenie strony) nie miałyby istotnego znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy dał pewność co do transakcji realizowanych przez G. na rzecz swoich kontrahentów, w tym R. M.K.. Organ zauważył, że akty oskarżenia z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt [...] i z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] pozyskane z Sądu Okręgowego w O. II Wydział Karny, a pochodzące z akt sprawy [...], potwierdzają ustalenia dokonane przez organy obu instancji w toku prowadzonych postępowań. Przedmiotowe akty oskarżenia stanowią kolejne dowody przedstawiające charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. spółkę z o.o. Na powyższą decyzję M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie następujących przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary M.K. oraz mylnie ustalił naruszenie przez niego reguł należytej staranności, - art. 180 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne oddalenie prawidłowo złożonego wniosku dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w konsekwencji organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy przedłużanie i prowadzenie postępowania odwoławczego przez rok oraz brak ustaleń w zakresie nowych dowodów, jak i nie odniesienie się do zarzutów skarżącego oraz oparcie się przez organ II instancji w pełni na uzasadnieniu organu I instancji, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym M.K. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pełni zaakceptował stanowisko organów w zakresie stwierdzenia, że spółka G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, a jedynie "legalizowała" obrót paliwem nieznanego pochodzenia. W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji, podstawowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera ocena czy w kontaktach ze spółką G. skarżący zachował należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę paliwa, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane. Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, skarżący powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Przede wszystkim zauważył, że okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają od typowych okoliczności wykazywanych przez organy dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia, bowiem M.K. zawarł ze spółką G. pisemną umowę na dostawę paliwa, posiadał dokumenty rejestracyjne tego podmiotu: odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, NIP i decyzję o udzieleniu spółce G. koncesji na obrót paliwami ciekłymi – co wprost wynika z protokołu kontroli. Organ nie kwestionuje też, że skarżący posiadał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące tego kontrahenta (załączone do akt sprawy), wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na dzień 20 września 2012 r. (tj. tuż przed rozpoczęciem współpracy). Ponadto za dostawy paliwa skarżący płacił przelewami, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami skarżącego poniesionymi z tego tytułu. Sąd nie zaakceptował też argumentu organu o tym, że spółka G. zmieniała swoje siedziby, co powinno wzbudzić czujność skarżącego. Zauważył bowiem, że zmiana siedziby podmiotu gospodarczego jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla kontrahenta. Odnosząc się natomiast do załączonych dokumentów stwierdził, że wszystkie dotyczą firmy o tej samej nazwie i numerach identyfikacyjnych. Zdaniem Sądu jednak wątpliwości wzbudzić mogą okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tym podmiotem. Z zeznań M.K. wynika bowiem, że kontakt z G. nawiązał za pośrednictwem dwóch pracowników tej spółki, którzy przyjechali do niego i złożyli mu propozycję współpracy. Jeden z nich to najprawdopodobniej Litwin albo Łotysz o imieniu A. (później okazało się, że nazywał się A.U.), drugi miał na imię T. (T.K.). Obaj – zdaniem skarżącego – mieli pełnomocnictwo spółki G.. Na tę okoliczność jednak skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że osoby te były uprawnione do reprezentowania spółki G.. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, zwracającego uwagę na brak dowodów potwierdzających wersję skarżącego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z drugiej strony jednak organ nie kwestionuje, że wymienione osoby rzeczywiście przekazywały skarżącemu inne dokumenty wystawione w imieniu wystawcy zakwestionowanych faktur. Można zatem przyjąć, że osoby te w jakiś sposób (formalnie lub nieformalnie) były powiązane ze spółką G. i przynajmniej teoretycznie – mogły posiadać pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Wskazuje na to choćby załączony do materiału dowodowego sprawy akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2016 r. przeciwko m. in. J.W. (ówczesnemu prezesowi spółki G.) i T.K., oskarżonym o to, że brali udział w tej samej zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez [...]. Z okoliczności tych wywieść można z dużym prawdopodobieństwem, iż T.K. mógł bez większych trudności uzyskać pełnomocnictwo od J.W. Organy nie dały jednak wiary wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie, włączając do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania T.K. pochodzący z akt innego postępowania. Organy podkreślają, że z zeznań tych nie wynika, aby wymieniony świadek był reprezentantem czy pełnomocnikiem spółki G.. T.K. wskazuje bowiem, że wraz z A.U. działali w ramach spółki [...]. W tym kontekście należy uznać za trafną uwagę pełnomocnika skarżącego zawartą w odwołaniu, że T.K. przesłuchiwany był wówczas na temat współpracy ze spółką [...] i fakt, iż w żadnym momencie nie wspomniał, aby coś łączyło go ze spółką G., nie dowodzi, że tak właśnie było, skoro świadek ów nie był o to pytany. W ocenie Sądu okoliczność, że organ nie mógł przesłuchać T.K., nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącego, zwłaszcza, że skarżący posiada obszerną dokumentację wskazującą na weryfikację spółki G. przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – aby móc dokonać oceny czy wiarygodne lub niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, że T.K. z A.U. przedstawili pełnomocnictwo spółki G., organ powinien przeprowadzić jakiś dowód, który wskazywałby, choćby pośrednio na taką okoliczność lub jej brak. Organ zwraca uwagę również, że T.K. i A.U. najpierw kontaktowali skarżącego ze spółką G., a potem ze spółką [...], a skarżący nie widział w tym niczego odbiegającego od normy. Z wyjaśnień podatnika wynika, że T.K. i A.U. wytłumaczyli mu, że zmieniła się nazwa i siedziba firmy, ale zasady współpracy pozostają takie same. Tymczasem – jak wynika z ustaleń organów – spółki G. i [...] to dwa odrębne podmioty, posiadające zupełnie inne dane rejestrowe, co było możliwe do sprawdzenia w KRS. Sąd wskazał, że na etapie zawierania transakcji ze spółką G., problem ewentualnego następstwa firmy [...] jeszcze nie istniał, skarżący zatem wówczas nie mógł go wychwycić. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, że skarżący wskazał odwrotną kolejność zawieranych transakcji niż wynikało to z zakwestionowanych faktur (skarżący powiedział, że przedstawiciele spółki G. wcześniej reprezentowali spółkę [...]). W ocenie Sądu pomyłka w zeznaniach mogła być wynikiem upływu czasu, ale nie zmieniła ona rzeczywistej kolejności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Podobnie jako gołosłowny i mało wiarygodny został oceniony pogląd organu, iż ceny nabycia paliwa od G. były na tyle niskie, że powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do wiarygodności tego kontrahenta. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, która dawałaby podstawę do weryfikacji takiego stanowiska. W decyzji I instancji DUKS w Łodzi odniósł się jedynie do cen stosowanych przez O. i L. wskazując ogólnie, że upust stosowany przez spółkę G. w stosunku do tych firm wynosił ok. 250 zł/m³ paliwa. W tym kontekście Sąd I instancji zauważył, że 1m³ to 1000 l, zatem w odniesieniu do 1 litra paliwa różnica w cenie wynosiła zaledwie 25 groszy, co w ocenie Sądu zasadniczo nie odbiega od różnic powszechnie spotykanych na rynku. Ponadto Sądowi z urzędu jest wiadome, że wymienieni dostawcy (O. i L.) mają dość wysokie ceny w stosunku do innych legalnie funkcjonujących (np. L.). Powyższe uchybienia organu, zdaniem Sądu I instancji, wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, w której pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy w sprawie nie zebrały w sposób należyty materiału dowodowego i nieprawidłowo go oceniły. W sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd wyprowadził błędne i nieuprawnione wnioski. Atutem współpracy z G. sp. z o.o. była cena paliwa korzystniejsza niż gdyby kupował od polskiego producenta, gdyż miał nieco wyższy upust, a także odroczony termin płatności (płatność była dokonywana po otrzymaniu paliwa). Co do zasady dystrybucją paliwa w Polsce zajmują się rafinerie O. i L., od których paliwa nabywają inne działające legalnie podmioty. Zatem w sytuacji dostawy paliwa z zagranicy podatnik, jako podmiot znający realia rynku paliwowego, powinien powziąć uzasadnione wątpliwości, co do wysokości ceny. Dodatkowo w cenie paliwa zawarty był również koszt transportu co powoduje, że faktyczna różnica w cenie (pomiędzy O., L. a G.) staje się jeszcze większa. Regułą jest, iż atrakcyjna cena i dogodne warunki płatności wiążą się po stronie dostawcy z obniżeniem własnej marży, poniesieniem kosztów organizacji dostaw, czyli ze zmniejszeniem swojego zysku. W przypadku legalnie działającego dostawcy osiągnięcie takich warunków wynikać może z długotrwałych negocjacji handlowych lub np. upustów dla stałych klientów. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż - jak wynika z zeznań podatnika - zgłosili się do niego panowie [...], którzy z własnej inicjatywy zaoferowali dostawy towaru w korzystnych warunkach, przy czym należy podnieść, że również ilość zamawianego paliwa nie była "hurtowa", co również karze się zastanowić, dlaczego ta cena była korzystniejsza niż cena oferowana przez ww. legalnie działające wielkie koncerny naftowe, te aspekty zostały pominięte przez Sąd, a mogło mieć to wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy w sprawie nie zebrały w sposób należyty materiału dowodowego i nieprawidłowo go oceniły. W sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd wyprowadził błędne i nieuprawnione wnioski. Firma G. (wystawcy faktur na rzecz podatnika) działała na rynku paliwowym jako podmiot, który wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie nr [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. dla G. sp. z o.o., w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych dla nabywców oleju napędowego, w tym firmy R. M.K.. A te okoliczności sprawy w powiązaniu z ustaleniami co do nawiązania relacji gospodarczych z G. zostały pominięte przez Sąd badający sprawę, a nadto badając postępowanie podatnika, ocenił każdy dowód odrębnie, pomijając fakt ich wzajemnej łączności, co świadczy o nieuprawnionej atomizacji (rozbiciu) obiektywnych okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary. Wskazane naruszenia mogą mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie oceny nawiązania współpracy ze spółką G. za pośrednictwem A.U. oraz T.K., a w konsekwencji nie ustalono, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem, uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę wskazanego w treści faktury. W sytuacji gdy dokonano ustaleń w zakresie sposobu nawiązania relacji gospodarczych z G.. Z zeznań strony wynika, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, zapamiętał jedynie, że do jego firmy przyjechali [...], którzy posiadali pełnomocnictwo G. i upoważnienie do zawierania umów podpisane przez prezesa spółki J.W.. Wskazać należy, że w sprawie wykazano, iż strona nigdy się nie widziała i nie miała żadnego kontaktu z prezesem spółki J.W. Dodatkowo strona nie dokonała badania autentyczności przedłożonych mu dokumentów, mimo iż możliwości takie posiadała. Żadna bowiem ze wskazanych wyłącznie z imienia osób (tj. [...]) nie figurowała w KRS jako pełnomocnik spółki G., do czego WSA w Łodzi w ogóle się nie odniósł, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności nawiązania współpracy ze spółką G. za pośrednictwem A.U. oraz T.K., choć sam Sąd miał wątpliwości co do okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem. W sytuacji gdy firma ta nie została sprawdzona pod względem dysponowania bazą i zapleczem do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym obrocie paliwem. Pracownik strony dokonał ustaleń w Internecie dotyczących siedziby G., z których wynikało, że G. mieści się w biurze wirtualnym, a zatem nie dysponuje jakimkolwiek zapleczem wykorzystywanym w handlu paliwem oraz trzykrotnie zmieniała adres rejestracyjny, co jak zauważył WSA w Łodzi jest prawnie dopuszczalne i samo w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla kontrahenta, niemniej jednak mogło wzbudzić wątpliwości. Strona zeznała, że nie była pod którymkolwiek adresem zgłoszonym jako siedziba ww. podmiotu. Wątpliwości wzbudzić powinny również rozbieżności dotyczące źródła pochodzenia paliwa wynikające z faktury oraz dokumentu CMR potwierdzającego dostawy paliwa bezpośrednio z zagranicy. Nadto strona zawierając umowę współpracy oparła się na fakcie, że firma ta współpracowała również z podmiotami, które znała. I nie budziło wątpliwości strony to, że fakturę oraz umowę podpisał J.W. - osoba, której nie znał, a z upoważnień wynikało że A.U. oraz T.K., którzy się do niego zgłosili, dysponowali stosownymi upoważnieniami do zawierania umów, zatem nie wiadomo po co i dlaczego A.U. oraz T.K., oferowali współpracę i okazywali się stosownymi pełnomocnictwami oraz upoważnieniami, skoro nie podpisywali żadnych wiążących dokumentów w zakresie współpracy strony z firmą G., fakt ten został zignorowany przez Sąd, a powyższe naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a w konsekwencji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przekonywająco uzasadniony w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i zupełny, a wnioski wywiedzione przez organy nie naruszają reguły opisanej w art 191 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie zbyt ogólnych wytycznych w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, poprzez niewskazanie jakich jeszcze dowodów ma poszukać organ w celu ustalenia co do istnienia dobrej wiary po stronie podatnika, przez co zalecenia Sądu są niewykonalne. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie datowanym na dzień 29 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć trzeba, że na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii dochowania przez podatnika zasad należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką G., bezsporna jest bowiem okoliczność, że podmiot ów nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego do R. M.K., zatem wystawiona przez niego i zakwestionowana w toku postępowania faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi jednak na fakt, że nie zanegowano samego faktu posiadania przez podatnika paliwa oraz poniesienia wydatku na jego nabycie (faktury zostały zapłacone przez stronę w formie przelewów bankowych), dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych podmiotowo faktur konieczne było ustalenie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w szeroko przytaczanym w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, że wiedział on lub co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, organy w sposób wystarczający wykazały, że przy zachowaniu minimum przezorności podatnik mógł przypuszczać, że firma G. nie jest wiarygodnym podmiotem, zaś oferowane przez niego paliwo nie ma legalnego źródła pochodzenia. Tym samym za uzasadnione należało uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jasny i jednoznaczny w swojej wymowie, był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia o treści dokonanej przez organy. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć akcentowany w zaskarżonej decyzji fakt, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podatnik mając duże doświadczenie i praktykę zawodową podjął współpracę z nieznaną dotąd firmą, z jej wyłącznej inicjatywy (a w zasadzie z inicjatywy dwóch nieznanych mężczyzn, w tym jednego obcokrajowca, którzy zgłosili się do firmy podatnika, powołując się na upoważnienie do reprezentowania G.), oferującą towar po atrakcyjnych dla skarżącego cenach. Sąd I instancji dostrzegł przecież, że okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentem podatnika mogą budzić wątpliwości i podzielił stanowisko organów odnośnie do tego, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że faktycznie osoby zgłaszające się do jego firmy uprawnione były do reprezentowania spółki G.. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia prawidłowej weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podające się za reprezentantów spółki osoby (wymienione przez podatnika wyłącznie z imienia) nie figurowały w tej roli w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców, do którego dostęp miał przecież skarżący. Dodatkowo pomimo rzekomego legitymowania się upoważnieniem do podpisywania umów i wystawiania faktur ich podpisy nie figurowały pod wskazanymi dokumentami, podpisywanymi przez ówczesnego prezesa zarządu J.W., z którym podatnik nie podjął żadnego kontaktu. W tym kontekście niezrozumiałe są zarzuty Sądu I instancji, który nakazuje organowi poszukiwanie bliżej niesprecyzowanego dowodu na okoliczność posiadania lub nie pełnomocnictw spółki G. wystawionych dla T.K. i A.U.. Stwierdzić należy, że organ nie ma obowiązku dowodzenia czy faktycznie obie te osoby dysponowały stosownymi pełnomocnictwami, skoro to podatnik powołuje się na tę okoliczność, próbując wykazać po swojej stronie należytą staranność przy nawiązywaniu współpracy ze spółką. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, to skarżący winien dla poparcia swojej tezy przedstawić stosowne dowody, ewentualnie zawnioskować o przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na wskazaną okoliczność. Organy nie są bowiem zobligowane do poszukiwania za podatnika dowodów na potwierdzenie okoliczności, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Brak natomiast takich pełnomocnictw w dokumentacji podatnika i nie okazanie ich organowi, czyni jego twierdzenia w tym zakresie gołosłownymi. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, nadmierne zaufanie do ww. osób nie może stanowić usprawiedliwienia dla podatnika i nie może świadczyć o zachowaniu przez niego zasad należytej staranności. Z jego zeznań wynika wyraźnie, że zawarł umowę na dostawę paliwa, bowiem wydawało mu się, że ich oferta jest korzystna i wzbudzali zaufanie powołując się dodatkowo na inne firmy, którym mieli dostarczać paliwo, a które znane były skarżącemu. Tak więc dla oceny wiarygodności G. wystarczająca dla podatnika była wiedza, że spółka ta dokonywała również dostaw na rzecz innych, znanych mu podmiotów gospodarczych. Co istotne, a pominięte w rozważaniach Sądu I instancji, skarżącego nie interesowało ani źródło pochodzenia towaru (nie zwrócił przecież uwagi na rozbieżności wynikające w tym zakresie wynikające z faktury oraz dokumentu CMR potwierdzającego dostawy paliwa bezpośrednio z zagranicy), ani jego jakość (brak certyfikatów jakości paliwa), co powinno mieć szczególne znaczenie dla nabywcy świadczącego usługi transportowe, ani to, czy kontrahent dysponuje jakimkolwiek zapleczem wykorzystywanym do handlu paliwem. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziło również to, że spółka trzykrotnie zmieniała adres rejestracyjny (co oczywiście jest dopuszczalne, jednak winno wzmóc czujność podatnika w kontekście rzetelności jego kontrahenta). Nie można nadto zaakceptować oceny Sądu I instancji, zgodnie z którą gołosłowny i mało wiarygodny jest pogląd organów, iż cena nabycia paliwa od G. była na tyle niska, że powinna wzbudzić wątpliwości skarżącego co do wiarygodności spółki. Sąd pomija bowiem całkowicie, że to z zeznań samego podatnika wynikało, iż nawiązanie współpracy zdeterminowała korzystna i atrakcyjna dla podatnika cena oferowanego towaru, w której dodatkowo zawarte były koszty transportu. Korzystał również z odroczonego terminu płatności. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji "(...) raczej regułą jest, iż w normalnym obrocie gospodarczym atrakcyjna cena i dogodne warunki płatności wiążą się po stronie dostawcy w pierwszym przypadku z obniżeniem własnej marży, a w drugim przypadku z poniesieniem kosztów organizacji dostaw, czyli w ogólnym rozrachunku ze zmniejszeniem swojego zysku. W takiej sytuacji, w przypadku legalnie działającego dostawcy osiągnięcie takich warunków wynikać może z długotrwałych negocjacji handlowych lub np. z upustów dla stałych klientów. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż - jak wynika z zeznań Pana M.K. – zgłosili się do niego panowie [...], którzy z własnej inicjatywy zaoferowali dostawy towaru w korzystnych warunkach". Wbrew również przekonaniu Sądu I instancji samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie była wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". W tym stanie rzeczy za pozbawione racjonalnych i przekonujących przesłanek należy uznać wskazania Sądu I instancji dotyczące konieczności poszerzenia materiału dowodowego o bliżej niesprecyzowane dowody, co czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. o nr [...]. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Hieronim Sęk