I FSK 1180/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1167/17 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Hieronim Sęk Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1167/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że L. S.A. w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w której zajmuje się m.in. sprzedażą nawozów oraz chemikaliów. W tym celu zawiera z kontrahentami umowy, które regulują zasady i warunki dokonywania dostaw, w tym między innymi terminy płatności. Z zawieranych przez spółkę umów oraz ustaleń umieszczanych na fakturach wynika, że: 1. dla dostawy nawozów - sprzedaż nawozów realizowana jest głównie poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawarte z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty spółki bezpośrednio finalnemu odbiorcy. Umowy sprzedaży określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają m.in. postanowienia dotyczące sposobu ustalania cen i przyznanych bonifikat. W szczególności ustalane ceny, w tym terminy płatności, muszą wynikać z obowiązujących na moment sprzedaży cenników. Kupujący jest zobowiązany do zapłaty za towary kwotę wykazaną na fakturze w terminie określonym na fakturze. Podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega m.in podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności. Terminy płatności liczone są zawsze od daty sprzedaży. Spółka przyjmuje zawsze 14, 30, 60, 90, 120 lub 180 - dniowy termin płatności. Maksymalny termin płatności wynikający z cennika wynosi 180 dni. Kupujący deklaruje termin płatności w ramach obowiązującego cennika w momencie skierowania do spółki zamówienia zakupu. Wyjątkowo w szczególnych wypadkach za zgodą dyrekcji spółki stosowany jest dłuższy termin płatności (max. 360 dni). Stosowane przez spółkę terminy płatności zawsze oparte są o interwał 30 dni. W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie, a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną, podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika. W przypadku zapłaty po terminie płatności, kupujący zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. 2. dla dostawy chemikaliów - spółka określa terminy płatności na wystawionych fakturach. Punktem wyjścia w tym przypadku jest podstawowy termin płatności. Podstawowy termin płatności jest uzależniony od historii współpracy z danym kontrahentem. Co do zasady po przyznaniu kredytu kupieckiego spółka przyjmuje 30-dniowy termin zapłaty. W przypadku stałej współpracy termin ten może wynieść 60 dni. Ponadto, w określonych miesiącach, możliwe jest wydłużenie terminów płatności, jednakże maksymalny, dopuszczalny termin wynosi 120 dni. W przypadku przekroczenia tych terminów płatności, spółce należne są odpowiednio odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych. W sytuacji, gdy kontrahent spółki nie zapłaci w terminie płatności należności, powstaje sytuacja, że wierzytelność spółki o zapłatę należności staje się wymagalna. W tym momencie spółce, zgodnie z Kodeksem cywilnym, przysługują odsetki ustawowe od dnia wymagalności roszczenia o zapłatę długu do dnia zapłaty przez dłużnika tego długu. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru? 2. Czy w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684; dalej: "ustawa o terminach zapłaty") odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. Ponadto spółka wskazała, że odsetki z tytułu nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych bądź odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą o terminach zapłaty nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za: - nieprawidłowe - w zakresie uznania, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru; - prawidłowe - w zakresie uznania, że w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności, zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce, stanowi odrębną usługę kredytu kupieckiego, opodatkowaną zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie ww. przepisu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że powiększone wynagrodzenie za wydłużenie terminu płatności zgodnie z cennikiem ustalonym przez spółkę nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny towaru i nie podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji jest zgodne z obowiązującym prawem i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które zostało powołane w wydanym akcie. Według Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że spółka w przypadku zwiększenia wynagrodzenia, w związku z odroczonym terminem płatności, oprócz dostawy towaru świadczy dodatkową usługę w postaci tzw. kredytu kupieckiego, którą kwalifikuje się do usług finansowych. Sąd podkreślił, że ceną za dostawę towaru jest kwota podstawowa. Natomiast kwota podwyższająca cenę o określony procent za każdy miesiąc wydłużenia płatności po dostawie towaru jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Usługi te kwalifikuje się do usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia. Jest to bowiem wynagrodzenie za odroczoną płatność za pobrany towar, a nie element kalkulacyjny należności za dostawę towaru. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podwyższone wynagrodzenie ustalone pomiędzy spółką a kontrahentem stanowi wynagrodzenie za odrębne od dostawy towarów świadczenie w postaci usługi finansowej zwolnionej od podatku, podczas gdy umówiona cena w całości stanowi element kalkulacyjny ceny towaru i dotyczy wyłącznie dokonywanej dostawy towarów, a tym samym powinien być włączony do podstawy opodatkowania towaru będącego przedmiotem dostawy; - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że spółka świadczy usługi finansowe polegające na udzieleniu kredytu w sytuacji, gdy ustala z kontrahentem dłuższy termin płatności za dostarczone towary jeszcze przed dokonaniem dostawy, co doprowadziło do wydania wadliwego wyroku aprobującego stanowisko organu interpretacyjnego, chociaż wspomniany przepis prawa materialnego nie znajduje zastosowania w przypadku świadczeń spółki; 2. przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nienależyte sprawowanie kontroli działalności organu interpretacyjnego w zakresie przestrzegania art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności nie odniesienie się do argumentów przedstawionych przez spółkę i tez przez nią postawionych, także w zakresie orzecznictwa powołanego przez organ interpretacyjny, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia z uzasadnieniem, które stanowi wyłącznie kopię stanowiska organu interpretacyjnego; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego przez organ, tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka świadczy usługę finansową zwolnioną od opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy w rzeczywistości stosuje rożne ceny dla dokonywanych dostaw towarów, w zależności od ustalonego z klientem pierwotnie (przed dostawą) terminu płatności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy zgodnie z art. 29a ustawy o VAT całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami spółki, uwzględniających klauzulę zastrzegającą odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres do dnia płatności wynagrodzenia, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy spółka świadczy usługi finansowe. W opinii skarżącej spółki koszty odsetek uwzględnione w cenie należy traktować jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji mamy do czynienia z odrębną usługą finansową (udzielenie kredytu kupieckiego), która podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania, a przez to odsetki te nie wchodzą do podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni. Nie sposób zaakceptować tezy stawianej przez spółkę, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o kredycie konsumenckim, albowiem nie dochodzi do odroczenia terminu płatności, która to okoliczność jest charakterystyczna dla takiego kredytu. Już tylko sformułowanie "odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia" wskazuje na to, że strony w umowie zastrzegają możliwość wydłużenia terminu płatności ponad przyjęte standardowe 14 dni w przypadku sprzedaży nawozów i 30 dni w przypadku dostawy chemikaliów. W praktyce chodzi tutaj o okres od dnia następującego po umownym terminie płatności do dnia terminu płatności wynagrodzenia. Odsetki za wydłużenie terminu płatności są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Takie wydłużenie zatem to nic innego, jak jego odroczenie w czasie w stosunku do standardowego terminu stosowanego przez kontrahentów. Nie zmienia tego okoliczność, że zostało ono dopuszczone już w momencie podpisywania umowy i nie zostało wprowadzone odrębnym, późniejszym aneksem. Opisana przez skarżącą spółkę klauzula umowna jasno przewiduje zapłatę odsetek należnych z uwagi na wydłużenie, a więc odroczenie terminu płatności, naliczanych za okres po zrealizowaniu dostawy (wykonaniu usługi). Finansowanie działalności kupującego poprzez odroczenie (wydłużenie) przez sprzedawcę terminu zapłaty, to właśnie kredyt kupiecki. Wydłużenie terminu płatności oznacza, że realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której sprzedający świadczą na rzecz kupującego usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi - stanowi odrębną od świadczenia usług/dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar (świadczoną usługę). Zatem słusznie w zaskarżonej interpretacji uznano, że kwota owych odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast stanowić będzie należność za usługę finansową zwolnioną od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że opisane przez spółkę czynności nie stanowią z dostawą świadczenia kompleksowego. Jak wskazał w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], EU:C:2012:597, pkt 14; czy z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi VAT należy opodatkowywać oddzielnie (por. wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Kredyt kupiecki jest udzielany w sytuacji dostawy towaru lub świadczenia usługi i w tym kontekście jest z nimi związany. Jednak są to odrębne świadczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru, obie czynności nie tworzą bowiem niepodzielnego ekonomicznie świadczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać trzeba, że i one nie mogą zostać uwzględnione. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Z tego również względu nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 146 § 1 czy art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej. W trybie tych zarzutów autor skargi kasacyjnej dokonuje bowiem nieuprawnionej próby zakwestionowania ocen prawnych dotyczących kwalifikacji przez organ interpretacyjny kosztu odsetek jako zapłaty za usługę finansową (kredyt kupiecki). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy orzekał bowiem w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk