I SA/Lu 431/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – R. Spółki z o.o. Oddziału w Polsce z siedzibą w M. (wnioskodawca, strona, oddział spółki), przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje "transakcję kontrolowaną" polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w [...]. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest oddziałem firmy A, podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego i posiadającego osobowość prawną w Republice [...]. Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług spedycyjnych, odpowiadających na indywidualne potrzeby klientów (zarówno powiązanych jak i niepowiązanych). Usługi spedycyjne świadczone przez Oddział cechują się różnorodnością i korelują z głównym obszarem działalności spółki. Zajmuje się organizacją transportu towarów, organizacją przeładunku towarów, sporządzaniem listów przewozowych na kontenery transportowane koleją. Oddział nie posiada aktywów w postaci środków transportowych, w ramach wykonania usługi korzysta z podwykonawców. Oddział powziął wątpliwość, czy znajdują w odniesieniu do niego zastosowanie przepisy art. 11a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. lik ust. 2 oraz 111 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje "transakcję kontrolowaną" polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w [...]? Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek dokumentacyjny (z zakresu cen transferowych), ciążący na Oddziale, nie obejmuje transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą. Obowiązek taki istnieje, ale w odniesieniu do innych transakcji kontrolowanych, które Oddział realizuje z podmiotami powiązanymi (np. w odniesieniu do transakcji świadczenia usług spedycyjnych na rzecz powiązanych podmiotów). Wnioskodawca przyznał, że polskie regulacje z zakresu cen transferowych przewidują istnienie obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji polegającej na przypisaniu dochodu/straty do zagranicznego zakładu, a wykonanie go uzależnione jest od przygotowania opracowania, zawierającego wszystkie niezbędne elementy, zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych z dnia 21 grudnia 2018 r. Niezbędnym jest jednak wskazanie na zakres podmiotów, na których ciąży powyższy obowiązek. Zgodnie z art. 11a u.p.d.o.p., o transakcji kontrolowanej (podlegającej dokumentowaniu) można mówić wyłącznie w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez podmioty powiązane należy rozumieć podatnika i jego zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 4a pkt 11 up.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe względem określonych kategorii podmiotów i do podmiotów tych zalicza się: osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (z pewnymi wyłączeniami), spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne i jawne (pod pewnymi warunkami), spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zatem definicji podatnika, a jedynie enumeratywnie wymienia podmioty, których działalność jest objęta jej regulacjami. Zawarta w art. 1 u.p.d.o.p. lista nie uwzględnia zagranicznych osób prawnych - w kontekście podmiotów zagranicznych odnosi się wyłącznie do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, które zgodnie z regulacjami właściwymi dla kraju ich siedziby są traktowane jak osoby prawne. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zagraniczna spółka nie jest jednak w Polsce podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p. Niemniej podmiot taki jest w praktyce "podatnikiem" (zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podlega obowiązkowi podatkowemu na gruncie u.p.d.o.p.) w części stanowiącej jego lokalne (polskie) uosobienie/byt prawny, tj. zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w części stanowiącej zagraniczny zakład zlokalizowany w Polsce. Z perspektywy spółki ma to kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. za podmioty powiązane należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Zdaniem wnioskodawcy nie można stwierdzić, że Oddział (zakład zagraniczny) i jego jednostka macierzysta (zagraniczna spółka z siedzibą w [...]) stanowią podmioty powiązane w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. Jednostka macierzysta nie może być uznana za podatnika (nie objęto takich podmiotów definicją legalną podatnika, ani nie wymieniono w art. 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek podatkowy (jako na podatniku) ciąży na niej wyłącznie z racji prowadzenia działalności w Polsce za pośrednictwem Oddziału i zgodnie z powyższą argumentacją tylko w tym zakresie jest ona uznawana za "podatnika". Gdyby w przypadku wnioskodawcy zastosować art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. należałoby uznać, że podmiotami powiązanymi jest Oddział (zakład zagraniczny) z samym sobą ("podatnik" którego byt wynika z art. 7 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. - zagraniczna spółka działająca w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego - tj. w opisywanym stanie faktycznym również Oddział). W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, Oddział (jako zagraniczny zakład [...] spółki) nie jest zobowiązany do przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla transakcji przypisania dochodu/straty do samego siebie przez jego jednostkę macierzystą. W sytuacji, w której rolę jednostki macierzystej pełni zagraniczna osoba prawna, a rolę zagranicznego zakładu pełni polski oddział tego podmiotu, nie można mówić o powiązaniu w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p., bowiem taka interpretacja przepisów stałaby zarówno w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 tej ustawy, jak i wykładnią celowościową art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy bowiem ustawodawca zamierzał objąć obowiązkiem dokumentacyjnym proces przypisania dochodu/straty do zagranicznego oddziału prowadzonego przez polskiego podatnika (a nie odwrotnie). Działający na terenie Polski zagraniczny zakład (taki jak Oddział) przedsiębiorstwa zarejestrowanego poza granicami Polski może nie mieć dostępu do kluczowych danych, co obrazowałoby proces dokonywania alokacji określonych kosztów. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w innych interpretacjach indywidualnych, jedyną transakcją podlegającą dokumentowaniu w relacjach między zakładem zagranicznym a jego jednostką macierzystą jest transakcja kontrolowana polegająca na przypisaniu dochodu/straty do zakładu zagranicznego. Intencją ustawodawcy było jednak objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym polskich podatników przypisujących dochód/stratę do swoich zakładów zagranicznych, nie zaś – jak w niniejszej sprawie – odwrotnie. W ocenie wnioskodawcy, nie ma on zatem obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla transakcji przypisania do niego dochodu/straty przez jego jednostkę macierzystą, będącą spółką prawa obcego. W ocenie organu stanowisko to nie jest prawidłowe. Organ podkreślił, że wskazywane przepisy u.p.d.o.p. wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest Oddziałem podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego i posiadającego osobowość prawną w Republice [...] i prowadzi działalność na terytoriom Polski. Oddział stanowi część przedsiębiorstwa, a nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego bytem - nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od spółki macierzystej. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym za granicą działalność gospodarczą pozostaje w analizowanym przypadku podmiot zagraniczny, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem organu, z regulacji dotyczących cen transferowych wynika, że zagraniczną spółkę i jej oddział należy traktować na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.p., jako podmioty powiązane. Stosownie jednak do art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., transakcji kontrolowanej nie stanowi w tym przypadku stricte transakcja dokonywana pomiędzy wskazanymi jednostkami (spółką i jej oddziałem), ale przypisywanie dochodów do zagranicznego oddziału. Obowiązek dokumentacyjny z zakresu cen transferowych, dotyczący podmiotów prowadzących działalność poprzez zagraniczny zakład, wynika wprost z przepisów u.p.d.o.p. Regulacje prawne stosuje się do podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce, którzy prowadzą działalność przez położony na terenie Polski zakład zagraniczny. Jak wynika z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Obowiązek dokumentacyjny obejmuje również transakcje pomiędzy tymi podatnikami (niemających siedziby lub zarządu w Polsce), a ich zakładami zagranicznymi usytuowanymi na terenie Polski, przypisane do tego zakładu. W ocenie organu, ustawodawca nie różnicuje w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęcia "zagranicznego zakładu" na zagraniczny zakład podmiotu zagranicznego i zagraniczny zakład podmiotu polskiego. Dlatego należy stwierdzić, że przypisanie dochodu/straty pomiędzy podmiotem zagranicznym A, a jego zakładem (oddziałem) należy uznać za transakcje, które rodzą obowiązek sporządzenia dokumentacji właściwej dla cen transferowych. W skardze na powyższą interpretację indywidualną R. Spółka z o.o. Oddział w Polsce zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) w zw. z art. 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. poprzez uznanie, że regulacja ta obejmuje swoim zakresem (w ramach pojęcia "podatnik") podmiot zagraniczny i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. oraz art. 11l ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka, będąc oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, ma obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych do transakcji przypisania do siebie samej dochodu przez swoją jednostkę macierzystą, wypełniając równocześnie rolę "podatnika" i rolę "zakładu zagranicznego", o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt. c) u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła obszernie stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła organowi powierzchowność w prowadzeniu postępowania i argumentacji, która w istocie ograniczyła się do przywołania przepisów prawnych, bez ich głębszej analizy w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy. W szczególności organ w ogóle nie zajął się relacją pomiędzy spółką i jej jednostką macierzystą w kontekście definicji podmiotów powiązanych. Jeżeli spółka w relacji do swojej jednostki macierzystej pełni rolę zakładu zagranicznego, to dokonanie oceny czy art. 11a ust. 1 pkt 4 lit, d) u.p.d.o.p. ma zastosowanie uzależnione jest od przesądzenia, że jednostka macierzysta spółki jest podatnikiem. Organ pominął rozbudowaną argumentację skarżącej dotyczącą tej kwestii. Skupił się wyłącznie na dowiedzeniu, że spółka jest zakładem zagranicznym (co jest niewątpliwie twierdzeniem prawdziwym), ale zupełnie pominął, że art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d) u.p.d.o.p. wymaga, aby dla uznania zakładu i jego jednostki macierzystej za podmioty powiązane, jednostka macierzysta posiadała równocześnie samodzielny status podatnika. Tymczasem art. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żadnym miejscu do zagranicznych osób prawnych (wymienia wyłącznie osoby prawne, tj. podmioty, którym polski kodeks cywilny przyznaje osobowość prawną, nabywaną z chwilą wpisu do właściwego rejestru). Oznacza to, że regulacja ta nie obejmuje jednostki macierzystej skarżącej tj. zagranicznej osoby prawnej. W sytuacji, w której rolę jednostki macierzystej pełni zagraniczna osoba prawna, a rolę zagranicznego zakładu pełni polski oddział tego podmiotu, nie można mówić o powiązaniu w oparciu o art. 11a ust. 1 pkt. 4 lit. d) u.p.d.o.p., bowiem taka interpretacja przepisów stałaby zarówno w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 u.p.d.o.p. jak i wykładnią celowościową art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jego zdaniem, regulacje prawne, o których mowa, stosuje się do podatników niemających siedziby i zarządu w Polsce, którzy prowadzą działalność przez położony na terenie Polski zakład zagraniczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy też wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są wiążące dla organu. Organ słusznie więc przyjął dla swego stanowiska aksjomatyczność stwierdzeń strony zawartych we wniosku, które zostały uwzględnione w ramach dokonanej przez organ oceny prawnej. Należy też stanowczo podkreślić, że to wnioskodawca ponosi w ramach postępowania interpretacyjnego odpowiedzialność za prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego, w ramach którego formułuje określony problem. Nie jest rzeczą organu interpretującego prowadzenie postępowania podatkowego, w ramach którego samodzielnie dokonuje niezbędnych ustaleń i ocen prawnych, ale odpowiedź na pytanie wnioskodawcy, udzielona przy uwzględnieniu wskazanych przez niego założeń. Przedmiotem wniosku strony był problem istnienia obowiązku raportowania (sporządzania dokumentacji cen transferowych) przez oddział spółki zagranicznej (prawa [...]) w Polsce w zakresie transakcji kontrolowanej, polegającej na przypisaniu dochodu/straty do oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w [...]. Obowiązek ten wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800; dalej jako u.p.d.o.p.). Przepisy tej ustawy podatkowej stanowiły zatem przedmiot rozważań organu interpretującego. W zakresie przedstawionego we wniosku i piśmie uzupełniającym stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że: - posiada status zakładu spółki macierzystej; - spółka macierzysta posiada osobowość prawną; - przedmiotem działalności oddziału są usługi spedycyjne i koreluje on z głównym obszarem działalności spółki macierzystej, - spółka macierzysta podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie [...] (pismo uzupełniające wniosek). We wskazanych okolicznościach (które wiążą zarówno organ interpretujący, jak i Sąd w niniejszej sprawie, nie podlegają zatem jakiejkolwiek weryfikacji), wnioskodawca zgłosił problemem oceny, czy oddział (zakład w Polsce) i spółka macierzysta ([...] w [...]) mają status podmiotów powiązanych, a dodatkowo (w ramach niezbędnego elementu definicji ustawowej podmiotów powiązanych), czy spółka macierzysta w prawie polskim posiada status podatnika. W ocenie wnioskodawcy, podmiotami powiązanymi może być bowiem wyłącznie podatnik i jego zakład zagraniczny co oznacza, że spółka macierzysta winna być zlokalizowana w Polsce i tutaj podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest w założeniu wadliwe. Zakładem zagranicznym jest bowiem zarówno ten prowadzony w Polsce przez podmiot ze znajdującym się za granicą miejscem zamieszkania, siedzibą lub zarządem, jak i taki prowadzony przez polski podmiot poza granicami RP. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie dopuścił się nadinterpretacji przepisów i nie naruszył reguł wykładni. Jak słusznie zauważono, odwołując się do orzecznictwa i doktryny, definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać przy zastosowaniu wykładni literalnej, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, str. 69). Organ interpretujący w niniejszej sprawie nie wykroczył poza granice wykładni literalnej, a tym samym – jak sugeruje to skarżący – nie dokonał w sprawie wykładni rozszerzającej, co w wypadku prawa daninowego jest zabiegiem co do zasady niedopuszczalnym. Jak słusznie podkreślono w skardze, dla przyjęcia istnienia obowiązku raportowania o cenach transferowych w opisanym w sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wnioskodawca i jego spółka macierzysta są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tylko bowiem podmioty powiązane, zgodnie z art. 11 k ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi są m.in. podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d u.p.d.o.p.). Podmiotem zaś, jak wynika z art. 11a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Skoro w założeniu wnioskodawca jest zakładem zagranicznym spółki macierzystej z siedzibą w [...] (a zatem podmiotem w rozumieniu u.p.d.o.p.), to – jak zasadnie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w skardze – rzeczą organu było dokonanie oceny, czy spółka macierzysta jest podatnikiem w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej. Jak już powiedziano, ustawą regulującą ceny transferowe i ich dokumentowanie jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, ustawą podatkową o charakterze ogólnym, odnoszącym się do ogółu postępowań podatkowych jest ustawa Ordynacja podatkowa. Oprócz przepisów procesowych ustawa ta zawiera szereg przepisów o charakterze materialnym, wspólnych dla obrotu podatkowego (np. w zakresie przedawnienia), jak też przepisy mające charakter definicji legalnych. Takim przepisem jest m.in. art. 7 O.p., który w § 1 definiuje podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (definicja legalna podatnika). Zgodnie z § 2 tego przepisu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 1, określony został jej zakres podmiotowy. Zasadniczo podatnikami CIT w Polsce są osoby prawne, zaś poza zakresem ustawy pozostają dochody osiągane przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej – art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wbrew stanowisku skarżącego, dotyczy to oczywiście nie tylko krajowych osób prawnych, ale też zagranicznych. Pojęcie osoby prawnej nie jest bowiem definiowane w ustawie podatkowej, ale w prawie cywilnym i posiada co do zasady cechy wspólne w poszczególnych systemach prawnych (zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa i procesowa). Wyjątkowo natomiast (niejako dodatkowo), w ust. 3 pkt 2 tego przepisu, do podatników zaliczono również spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Całkowicie bezpodstawne jest zatem prezentowane przez stronę stanowisko, że ustawodawca nie wymienia jako podatnika CIT zagranicznej osoby prawnej, a zatem spółka macierzysta, będąca bez wątpliwości spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]), ergo – osobą prawną, nie może stanowić podmiotu powiązanego. Jak już powiedziano, przepis art. 1 u.p.d.o.p. należy odczytywać całościowo, a ust. 1 tego przepisu uzupełniają jego dalsze części (świadczy o tym chociażby użyte przez ustawodawcę w ust. 3 słowo "również"). Nie jest więc tak, jak sugeruje to strona, że podatnika w postaci podmiotu zagranicznego zdefiniowano wyłącznie w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Ta część przepisu wskazuje bowiem na szczególny status prawnopodatkowy spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie. Zalicza ich do podatników podatku CIT, podczas gdy takie spółki prawa polskiego uregulowaniom tej ustawy co do zasady nie podlegają. Kluczowym dla tej kwalifikacji jest bowiem to, że spółka niemająca osobowości prawnej, według przepisów prawa podatkowego państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W prawie polskim spółka taka jest wówczas traktowana tak samo, a zatem - w drodze analogii - jak osoba prawna. Stąd też nie może budzić wątpliwości, że spółka macierzystą z siedzibą w [...] oraz jej oddział (zakład) w Polsce stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit d u.p.d.o.p. O tym zaś czy zagraniczna osoba prawna (lub podmiot opisany w art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.d.o.p.) podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce decydują dalsze przepisy tej ustawy oraz umowy międzynarodowe, w tym wypadku umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ([...] dalej: umowa). Nie budzi w sprawie wątpliwości, że oddział jest formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podmiot zagraniczny (spółka macierzysta w [...]. Co do zasady podlega ona opodatkowaniu od całości dochodów w [...] (art. 7 ust. 1 umowy). Jeżeli jednak – jak w niniejszej sprawie – spółka macierzysta prowadzi działalność poprzez położony tam zakład w innym państwie (tu: w Polsce – art. 5 ust. 1) to, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 umowy, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosuje się zatem wówczas zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.), przekładającą się na opodatkowanie jedynie tej części dochodów, która pozyskana została przez oddział w Polsce. Wbrew stanowisku skarżącej, podatnikiem pozostaje jednak spółka macierzysta, nie jest nim natomiast oddział (zakład). Przydzielane zakładowi danych identyfikacyjnych (NIP) związane jest co do zasady z faktem, że jest on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie daje to jednak podstawy do wysnuwania wniosku takiego jak w skardze, że to wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p., a przez to – przy zastosowaniu do niego przepisów tej ustawy – musiałby wchodzić w powiązania z samym sobą. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy). Przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wartością tej transakcji jest wartość przypisanych przychodów lub kosztów (art. 11l ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Jest to równocześnie cena transferowa w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeśli zaś tak, to oddział (zakład) w Polsce i spółka macierzysta (będąca w Polsce podatnikiem i podlegająca tu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jako podmioty powiązane, są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p.) do transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski. Wyłączenie tego obowiązku (poza tzw. progami dokumentacyjnymi) statuuje jedynie art. 11n pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (czyli podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – przyp.), jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z powyższego, wyłączenie to nie dotyczy podmiotów powiązanych, podlegających umowie z dnia [...] zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką [...]. Rozważania skargi (w szczególności te dotyczące definiowania podatnika i podmiotów powiązanych na gruncie u.p.d.o.p.) są zatem pozbawione racji, zaś interpretacja indywidualna wydana na wniosek skarżącej w sposób właściwy (zgodny z prawidłowo dokonana wykładnią obowiązujących w tej mierze przepisów prawa) odpowiada na postawione we wniosku pytanie. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.