III FSK 4454/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 306/21 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 306/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. H., zwanego dalej "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czyli art. 116 § 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), zwana dalej "p.u.", polegającą na uznaniu, że domniemanie faktyczne wskazujące na datę wystąpienia niewypłacalności może być zastosowane w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje w opóźnieniu z zapłatą jednego zobowiązania podatkowego przez okres co najmniej trzech miesięcy, zatem data ustalona w powyższy sposób jest miarodajna dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji dla ustalenia czy członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy art. 116 § 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1a) p.u. należy tak wykładać, że do zastosowania domniemania faktycznego niewypłacalności dłużnika konieczne jest występowanie opóźnienia wynoszącego ponad trzy miesiące w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzytelności względem co najmniej dwóch różnych wierzycieli, a zatem dopiero od tak ustalonej daty rozpoczyna bieg termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktów: istotnego wpływu ustanowienia zabezpieczenia na kwotę 1.564.181,40 PLN na powstanie niewypłacalności E.sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz wykazania straty w zeznaniu podatkowym CIT dopiero na koniec 2017 r., zatem już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości E.sp. z o. o. z siedzibą w K., skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że E.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się niewypłacalna z dniem 21 lipca 2016 r., w sytuacji gdy niewypłacalność spółki powstała dopiero z dniem 31 października 2017 r., tj. w dniu ustanowienia zabezpieczenia z rygorem natychmiastowej wykonalności na kwotę 1.564.181,40 PLN, ponieważ dopiero wtedy powstał stan trwałej niewypłacalności dający podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Szczecinie i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed oceną zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący wadliwie sformułował zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a O.p. Należy bowiem podkreślić, że Skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej naruszonego jego zdaniem art. 116 § 1 lit. a O.p. (punktu). Regulacja, do której się odwołuje Skarżący powinna być określona jako art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Niezależnie od wadliwości sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisu stwierdzić należy, że i tak nie zasługuje on na uwzględnienie. Odnosząc się do sposobu rozumienia wskazanej regulacji podkreślić należy, że ustawodawca wprowadzając odpowiedzialność kategorii osób trzecich, którą w rozpatrywanej sprawie są członkowie zarządu spółek kapitałowych sformułował przesłanki tej odpowiedzialności, które tradycyjnie określa się jako przesłanki pozytywne oraz negatywne. Przy czym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. normodawca wskazał przesłanki pozytywne odpowiedzialności oraz jedną z przesłanek negatywnych. Sformułowanie przesłanki pozytywne sprowadza się de facto do wskazania tych z nich, których zaistnienie warunkuje zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Natomiast wyrażeniem przesłanki negatywne określa się te z nich, których zaistnienie w konkretnej sprawie wyłącza możliwość zastosowania prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Ustawodawca konstruując odpowiedzialność osób trzecich po myśli art. 116 O.p. nie zróżnicował znaczenia normatywnego obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności. Zarówno zatem te o charakterze pozytywnym, jak i te będące przesłankami negatywnymi podlegają ocenie w całokształcie tej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie mają charakteru uzupełniającego w ramach mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że w konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 O.p. normodawca przy wyrażaniu przesłanek negatywnych wskazał na zachowanie członka zarządu. Biorąc zatem pod uwagę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. chodzi o zachowanie członka zarządu w zakresie nie wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub nie wykazania, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Przyjęcie takiego kształtu normatywnego przesłanki negatywnej odpowiedzialności oznacza, że określone tą regulacją obowiązki obciążają danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że istota sporu sprowadza się do oceny zastosowania jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu co do wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Stosownie do przywołanego unormowania członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wykaże, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Przesłanka ta dotyczy zatem w przedmiotowej sprawie sytuacji wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołując się przy tym do przykładowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że Spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych od dnia 21 lipca 2016 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1a p.u. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazania terminu, tj. do dnia 21 sierpnia 2016 r., do którego zarząd powinien złożyć wniosek o upadłość miały również wpływ pozostałe okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, zatem, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: [...] o oddaleniu wniosku o upadłość Spółki wynika m.in., że Spółka była podmiotem niewypłacalnym z uwagi na to, że od 2015 r. nie realizowała swoich zobowiązań, a zadłużenie sięgało blisko 1.600.000 zł. Ponadto w złożonym przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości 10 listopada 2017 r. zawarto oświadczenie, że trudności w regulowaniu bieżących zobowiązań pojawiły się w połowie 2015 r., co było związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Spółki, którego skutkiem było wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług za 2012 r. w kwocie 1.119.077 zł powiększonej o odsetki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była zatem ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do stanowiska organu, że trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został zachowany. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., w zw. z art. 11 ust. 1a p.u.. Warto przy tym również zauważyć, że zastosowanie wskazanej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’’. W ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy Skarżący wskazał, że niewypłacalność spółki powstała dopiero z dniem 31 października 2017 r., tj. w dniu ustanowienia zabezpieczenia z rygorem natychmiastowej wykonalności na kwotę 1.564.181,40 PLN. Ponadto podkreślił pominięcie przy ocenie przesłanki niewypłacalności tego, że strata w zeznaniu podatkowym CIT została wykazana na koniec 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego również w tym względzie prawidłowa była ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stwierdził, że organy wzięły pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzając, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym zaistniały przed rokiem 2017. Stąd też przywoływane okoliczności nie mają wpływu na ocenę przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji uznanie zaistnienia tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego z uwagi na pojęcie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pojęcie czasu właściwego należy bowiem ustalać na podstawie konkretnych okoliczności z uwzględnieniem oceny tych okoliczności w sensie obiektywnym. Nie może zatem być przesądzająca subiektywna ocena dokonana przez członka zarządu, bez uwzględnienia wcześniej zaistniałych okoliczności, których skutkiem było powstanie stanu niewypłacalności wraz z konsekwencjami w sensie zaistnienia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W konsekwencji trafna była także ocena Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do czynności dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły całość zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło podstawę dla dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 191 O.p. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Bogusław Dauter