III SA/Wa 1180/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.167.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 17 lutego 2021 roku, M.M. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Od lutego 2020 roku matka dziecka całkowicie zerwała kontakty z dzieckiem i rodziną. Stan taki trwa do chwili obecnej. Syn ma obecnie 5 lat. Wnioskodawca wraz synem przebywa na ternie Polski. W dniu 16 września 2020 roku zapadł prawomocny wyrok sądu, w wyniku którego: 1. ustalone miejsce pobytu syna jest przy wnioskodawcy, 2. wnioskodawcy została powierzona władza rodzicielska nad synem, 3. została ograniczona władza rodzicielska matki nad synem wyłącznie do współdecydowania o niektórych istotnych sprawach dziecka, jak np.: hospitalizacja oraz do zasięgania informacji o dziecku. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowy wyrok uprawomocnił się. Dodatkowo poinformował, że matka dziecka nie wypełnia obowiązku alimentacyjnego na podstawie zabezpieczenia wydanego przez sąd. Wnioskodawca zaznaczył również, że matka dziecka nie uczestniczy w jakimkolwiek stopniu w wychowaniu lub opiece nad dzieckiem i od ponad 12 miesięcy nie kontaktuje się z nim zupełnie; wnioskodawca wychowuje dziecko samodzielnie. Nadto – zaznaczono we wniosku – od grudnia 2020 roku toczy się sprawa rozwodowa. Wnioskodawca wyjaśnił, że rozlicza podatek według zwykłej skali. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wnioskodawca ma prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 jako osoba samotnie wychowująca dziecko? W ocenie wnioskodawcy ma on prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2020 roku jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. W interpretacji indywidualnej z 8 marca 2021 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść stosownych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"). Następnie na ich podstawie stwierdził, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osóby samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: - posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, - wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka), - nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r, o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, - nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określony w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust.1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W dalszej części interpretacji, organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o PIT wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Zdaniem Dyrektora KIS nie można uznać wnioskodawcy za "osobę samotnie wychowującą dziecko", ponieważ sprawa rozwodowa pomiędzy wnioskodawcą i jego małżonką toczy się od grudnia 2020 roku. Wnioskodawcy nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko – stwierdził organ interpretacyjny – w sytuacji gdy w 2020 roku wnioskodawca nie posiadał prawomocnie orzeczonego rozwodu. W ocenie Dyrektora KIS nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko – osoby rozwiedzionej – następuje dopiero w z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego. W ocenie organu interpretacyjnego, fakt, że wnioskodawca wychowuje samodzielnie syna, a matka dziecka od lutego 2020 roku zerwała kontakt z synem i nie uczestniczy w jego wychowaniu i opiece, nie pozwala na uznanie wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT. Pismem z 2 kwietnia 2021 roku wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretacje indywidualną i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób [pic]fizycznych w zw. z art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, przez uznanie, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, podczas gdy taki wniosek wypływa z wykładni [pic]gramatycznej, systemowej, logicznej i teleologicznej tego przepisu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, 3. rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym ze względu na COVID-19; 4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zwiększonych 0 17 zł opłaty od pełnomocnictwa i 5.90 zł opłaty pocztowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podkreślił, że władza rodzicielska matki dziecka została ograniczona niemal do zera. W jego ocenie wynik wykładni gramatycznej, logicznej, systemowej i teleologicznej przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o PIT przemawiają za słusznością stanowiska, że w okolicznościach sprawy, skarżący ma prawo – jako osoba samotnie wychowująca dziecko do rozliczenia wspólnie z dzieckiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 18 października 2021 roku (zarządzenie k. 36 akt sądowych). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, we wskazanych wyżej granicach sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 roku jako osoby samotnie wychowującej dziecko. W sposób szczególny spór koncentruje się wokół pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. lb pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W ocenie sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że powołany przepis wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dzieci. Zgodzić się też należy z Dyrektorem KIS, że przepis odwołuje się do statusu cywilnoprawnego takich osób, jak i faktu samotnego wychowywania dzieci/dziecka. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2021 roku w sprawie sygn. akt II FSK 775/19 wyjaśnił, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, albowiem nie wynika to z treści powyższego przepisu. Uwzględniając literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosoobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że – na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – nie budzi wątpliwości, że skarżący spełnia warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Świadczy o tym wskazana we wniosku okoliczność całkowitego zerwania kontaktów z dzieckiem przez jego matkę od lutego 2020 roku. Skarżący zaznaczył, że "stan taki trwa do dziś", tj. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w lutym 2021 roku). Okoliczności wskazane we wniosku (wiążące zarówno dla organu wydającego interpretację indywidualną, jak i dla sądu) wskazują, że skarżący wychowuje syna bez jakiegokolwiek udziału matki dziecka. Matka dziecka nie kontaktuje się w ogóle z dzieckiem, w żadnym stopniu nie uczestniczy w opiece nad nim, nie wypełnia również obowiązku alimentacyjnego. Skarżący zatem zasadnie podnosi w skardze, zwłaszcza w części uzasadnienia oznaczonej jako "a) Wykładnia gramatyczna", że jest osobą, która bez pomocy innych "dba o codzienny rozwój dziecka" (por. strona 4 skargi). Jednakże sama ta okoliczność – faktycznego samotnego wychowywania dziecka - nie jest wystarczająca dla rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, na podstawie art. 6 ust.4 ustawy o PIT. Z treści powołanego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, wynika, że obok faktycznego samotnego wychowywania dziecka, skarżący winien spełniać jeszcze jedno kryterium odnoszące się do stanu cywilnego. Mianowicie w roku podatkowym 2020, skarżący powinien mieć status osoby nie pozostającej w związku małżeńskim, bądź osoby pozostającej w związku małżeńskim, ale równocześnie w takiej sytuacji, że małżonek został pozbawiony prawa rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący powyższego kryterium nie spełnia. Z wniosku wynika, że skarżący pozostaje w związku małżeńskim, bowiem – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – sprawa rozwodowa jest w toku (od grudnia 2020 roku). Na tle stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby małżonka skarżącego została pozbawiona praw rodzicielskich lub odbywała karę pozbawienia wolności. Skarżący we wniosku wskazał, że na mocy orzeczenia sądu, władza rodzicielska jego małżonki – matki dziecka, została ograniczona wyłącznie do współdecydowania o niektórych istotnych sprawach dziecka. Zatem z treści wniosku wynika jednoznacznie, że małżonka skarżącego nie została pozbawiona praw rodzicielskich. Wskazać należy, że pozbawienie władzy rodzicielskiej i ograniczenie władzy rodzicielskiej są dwoma odrębnymi instytucjami, które przewiduje kodeks rodzinny i opiekuńczy. Uregulowane odpowiednio w art. 111 i art. 107 instrumenty ingerencji we władzę rodzicielską, są przewidziane do stosowania przy zaistnieniu różnych przesłanek, powodują także odmienne skutki. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma podstaw do stosowania analogii legis pomiędzy osobą całkowicie pozbawioną władzy rodzicielskiej będącą w związku małżeńskim, a osobą, która ma ograniczoną władzę rodzicielską "niemal do zera" – jak się wraził skarżący. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że tak silne ograniczenie władzy rodzicielskiej w praktyce równa się jej pozbawieniu, o tyle nie można uznać, że uprawnia do skorzystania przez skarżącego ze sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, preferencje te należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Zdaniem sądu, nie można zgodzić się z prezentowaną przez skarżącego "wykładnią systemową" którą przedstawił na potwierdzenie swojego stanowiska. Nie potwierdzają jej również orzeczenia sądów powołane w skardze. Zauważyć należy, że we wszystkich tych orzeczeniach stan faktyczny był odmienny od okoliczności niniejszej spawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznych spraw, w których zapadły te orzeczenia, w odniesieniu do podatnika spełniony był warunek statusu podatnika, tj. podatnicy ci nie pozostawali w związku małżeńskim. W sprawie III SA/Wa 1133/07 podatnik był kawalerem, a w sprawie I SA/Bd 599/04 – podatnik był osobą rozwiedzioną. Argumenty przytoczone przez sądy w tych orzeczenia odnosiły się do kwestii, która w sprawie niniejszej pozostaje niesporna, tj. faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Podsumowując, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga - jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.