III SA/Wa 1211/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. M.W. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") w dniu 18 maja 2015 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. wraz z udziałem wynoszącym 6.770/47.192 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali wraz z garażem. W § 2 aktu notarialnego określono wartość przedmiotu umowy sprzedaży w łącznej kwocie 214.000 zł. Część ceny w wysokości 12.000 zł została przez kupującego zapłacona, natomiast pozostała część ceny w wysokości 202.000 zł miała zostać zapłacona do dnia 22 maja 2015 roku, przelewem bankowym na rachunek bankowy. Koszty aktu notarialnego poniósł kupujący. Z § 1.2 aktu notarialnego wynika, że prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. C. [...] wraz z udziałem wynoszącym 6.770/47.192 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali wraz z garażem nr [...] zostało nabyte przez podatnika w drodze spadku po rodzicach: zmarłej w dniu [...] października 2010 r. E.W. i zmarłym w dniu [...] październiku 2010 r. L.W.. Ponadto w dniu 19 stycznia 2015 r. aktem notarialnym Rep. A. nr [...] dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że M.W. nabył na wyłączną własność ww. nieruchomość. Ponadto, 3 lutego 2015 r. aktem notarialnym Rep. A [...] podatnik dokonał sprzedaży na rzecz O.D. lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], położonego w W. przy ul. C. [...]. W § 2 aktu notarialnego określono wartość przedmiotu umowy sprzedaży w łącznej kwocie 230.000, która do dnia 6 lutego 2015 r. miała zostać przelana na rachunek bankowy nr [...]. Następnie Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20 lipca 2015 r. rozwiązano opisaną w § 1 tego aktu umowę sprzedaży z dnia 3 lutego 2015 r. Rep. A nr [...] w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - pomieszczenie gospodarcze numer [...]. W wyniku tego rozwiązania O.D. przeniosła własność przedmiotowej nieruchomości na rzecz M.W.. Dokonano ponadto zmiany ceny sprzedaży na kwotę 220.000 zł. Z kolei Aktem Notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20 lipca 2015 r. M.W. zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz O.D. nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - pomieszczenie gospodarcze numer [...] w W. ul. C. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 10.000.00 zł pod warunkiem, że O.D. otrzyma zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Zatem dokonano sprzedaży wyłącznie lokalu mieszkalnego z prawami z nim związanymi za kwotę 220.000 zł. W dniu 2 maja 2016 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015. w którym wykazał: - przychód w kwocie 467.000 zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie 30.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 437.000 zł, - dochód zwolniony w kwocie 437.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "naczelnik US") w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2019 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 45.951 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie uwzględniając: - przychód/dochód w wysokości - 427.323,56 zł, - kwotę dochodu zwolnionego - 185.475,14 zł - podstawę opodatkowania w wysokości - 241.848 zł. Przedmiotową decyzję podatnik zaskarżył w całości w dniu [...] października 2019 r. w drodze odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Do odwołania podatnik dołączył nowe dowody w sprawie, tj. potwierdzenia przelewów rat kredytowych kredytu hipotecznego S. wg umowy nr [...] na sumę 40.324.21 zł (powiększającą kwotę dochodu zwolnionego i zmniejszającą tym samym podatek należny o kolejne 7.661,60 zł) dokonanych w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, tj. od 18 maja 2015 r. do końca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność wezwania podatnika do przedłożenia wszystkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "ustawa o PIT"), dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w związku ze spłatą kredytu hipotecznego "S." udzielonego przez [...] Bank S.A. w dniu [...] grudnia 2010 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT oraz dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 11 lipca 2020 r. podatnik przesłał drogą pocztową kserokopię harmonogramu spłat do umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 roku. Co do poniesionych nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, podatnik oświadczył, że nie dysponuje dokumentami. Z treści przesłanego aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r. wynikało, że podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. S. [...] w W.. Natomiast umowa kredytu hipotecznego "S." nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. zawarta została na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. S. [...] w W.. W związku z rozbieżnościami wynikającymi z przedłożonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] lipca 2020 r., wezwał podatnika do wyjaśnienia rozbieżności wynikających z przedłożonych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik przesłał w dniu 30 września 2020 r. drogą elektroniczną kserokopię aneksu z dnia 4 kwietnia 2011 r. do umowy kredytowej nr [...]. Z załączonego aneksu wynika, że został zmieniony m.in. cel zaciągniętego kredytu. W miejsce poprzedniej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. S. [...] w W. wpisany został lokal mieszkalny nr [...] przy ul. S. [...] w W.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 38.290 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie uwzględniając: - przychód/dochód - 427.323,56 zł, - kwotę dochodu zwolnionego - 225.799,35 zł, - podstawę opodatkowania w wysokości - 201.524 zł. Od powyższej decyzji, pismem z 6 grudnia 2020 r. podatnik wniósł odwołanie wskazując, że pożyczka zaciągnięta u T.G. została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W ocenie podatnika prawdą jest to, że pożyczka nie została zaciągnięta w banku, ani w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - mieszkaniowej, jednak – w jego ocenie - zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 i 2 ustawy o PIT za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się [...] "wydatki poniesione na a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia [...] na własne cele mieszkaniowe". Wobec tego – zdaniem podatnika - nie zachodzi konieczność zaciągania kredytu w banku czy SKOK. Podatnik wskazał, że umowa została sporządzona na piśmie, jej spłata jest całkowicie jawna. Istnieje także bezpośredni związek czasowy między zaciągnięciem pożyczki i zakupem nieruchomości przy ul. R.. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że uważa, że zasadniczym celem ustawodawcy w konstruowaniu przepisów była możliwość zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych, co w jego ocenie zostało dopełnione. Ponadto podatnik wskazał, że ze względu na sytuację rodzinną nałożenie podatku w kwocie 38.290 zł z odsetkami jest ogromnym obciążeniem finansowym i zaburza bezpieczeństwo finansowe jego rodziny. Wobec powyższego podatnik wniósł o umorzenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz zwolnienie z zobowiązania podatkowego orzeczonego zaskarżoną decyzją. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2020 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż przez podatnika nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia w drodze spadku po rodzicach i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a powstały dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. DIAS wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 3 lutego 2015 r. podatnik dokonał zbycia dwóch nieruchomości za łączną cenę 434.000 zł. Strona przedłożyła fakturę VAT za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. C. [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wystawioną przez Nieruchomości J. na kwotę 6.676,44 zł. Wobec powyższego – stwierdził organ odwoławczy - przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych nr [...] i [...] położonych w W. przy ul. C. [...] wyniósł łącznie 427.323,56 zł (434.000 zł - 6.676,44 zł). Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady, które zwiększyły wartość nabytych w drodze spadku nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, nabycie nieruchomości w drodze spadku zwolnione było z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej także "u.p.s.d."), co potwierdza akt notarialny z dnia 19 stycznia 2015 r. Rep A Nr [...] (umowa o podział majątku wspólnego, umowa o dział spadku, umowa ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zniesienia współwłasności). Wobec powyższego kwota dochodu jest tożsama z kwotą przychodu i wyniosła 427.323,56 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na potwierdzenie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 427.323,56 zł, podatnik przedłożył następujące dokumenty: 1. Akt Notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15 października 2014 r. dotyczący zakupu przez małżonków Ninę i M.W. zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w Józefowie przy ul. W. [...] za kwotę 500.000 zł. Wg zapisu w akcie notarialnym małżonkowie oświadczyli, że ww. nieruchomość za ww. cenę kupują a nabycia dokonują na zasadach wspólności ustawowej, gdyż umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że małżonkowie oświadczyli, że całą cenę w kwocie 500.000 zł zobowiązują się zapłacić z wkładu własnego w terminie do dnia 17 października 2014 r. przelewem na wskazane przez sprzedającego konto bankowe; 2. Umowę pożyczki z dnia [...] października 2014 r. zawartą pomiędzy T.G. (Pożyczkodawcą) a M.W. (Pożyczkobiorcą). Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 500.000 zł. Pożyczka udzielona została bezterminowo i nie jest oprocentowana. Pożyczka zostanie spłacona przelewem na rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że ww. pożyczka została zaciągnięta na zakup domu w J.. 3. potwierdzenia przelewów bankowych dotyczących spłaty zaciągniętej ww. pożyczki: - przelew z dnia 25 maja 2015 r. w kwocie 250.000 zł dokonany z konta podatnika na rzecz T.G. tytułem - zwrot 1/2 pożyczki. - przelew z dnia 14 września 2016 r. w kwocie 250.000 zł dokonany z konta Skarżącego na rzecz T.G. tytułem - zwrot 1/2 pożyczki; 4. dowody poniesienia wydatków na remont domu w J.; 5. dowody poniesienia wydatków związanych ze spłatą kredytu hipotecznego - "S." nr umowy [...] zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r. z [...] BANK SA przez N.J. na zakup nieruchomości na rynku pierwotnym w kwocie 401.775 zł, na rachunek Dewelopera [...], wykończenie w kwocie 45.000 zł oraz opłaty okołokredytowe i ubezpieczenie w łącznej kwocie 22.737.81 zł. Całkowita kwota kredytu wyniosła 469.512,81 zł. Kredyt został udzielony na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. S. [...] w W., który to lokal przysługiwał wyłącznie N.J. (obecnie W.). Następnie w dniu 4 kwietnia 2011 r. został sporządzony aneks do umowy ww. kredytu hipotecznego, gdzie M.W. został dołączony do długu oraz zmieniony został cel kredytu, tj. zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. S. [...] w W.. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r. wynika, że M. i N. W. stali się właścicielami m.in. lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. S. [...] w W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w wyniku analizy ww. dokumentów uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe: 1. wydatki na remont domu w J. przy ul. W. [...] (zakupionego w dniu 15 października 2014 r. wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]), w wysokości 24.375,14 zł, udokumentowane dowodami szczegółowo wymienionymi na stronie 11. decyzji, 2. wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego -"S." w wysokości 201.424,21 zł udokumentowane potwierdzeniami wpłat z rachunku podatnika na rachunek [...] Centrum Operacji Bankowych Państwa N. i M. W. tytułem spłat rat ww. umowy kredytowej, w okresie od dnia 16 marca 2015 r. do dnia 29 grudnia 2017 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie przedłożone przez podatnika dokumenty na okoliczność poniesienia wydatków na zakup materiałów i prac związanych z budynkiem mieszkalnym opiewały na łączną kwotę 35.038,14 zł. W ślad za prawidłowym stanowiskiem organu pierwszej instancji, DIAS nie uznał kwoty 10.663 zł jako poniesionej na własne cele mieszkaniowe a wynikającej z dokumentu potwierdzającego zamówienie montażu stolarki budowlanej (okna PCV) na kwotę 11.900 zł plus 263 zł za parapety zewnętrzne (razem 12.163 zł). W związku z montażem stolarki okiennej uwzględniono kwotę 1.500 zł, która została potwierdzona dowodem wpłaty (zaliczka - zamówienie nr [...] na montaż stolarki budowlanej). Zatem – wyjaśniono w decyzji organu odwoławczego - nieuwzględnieniu podlegała kwota 10.663 zł, na którą brak jest potwierdzenia poniesienia. Odnosząc się do spłaty przez podatnika dwóch rat (w kwotach po 250.000 zł): w dniach 25 maja 2015 r. oraz 14 września 2016 r. pożyczki zaciągniętej w dniu [...] października 2014 r. w O. od T. G., organ odwoławczy stwierdził, że odnoszące się do tego wydatku stanowisko podatnika jest błędne. DIAS wyjaśnił, że błędne jest przekonanie podatnika, że na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT dla zastosowania ulgi, nie zachodzi konieczność zaciągania kredytu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej. W ocenie organu odwoławczego podatnik oparł swoje stanowisko na wybiórczym a przez to błędnym odczytaniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT. DIAS wyjaśnił, że podatnik pominął fragment przepisu zaczynający się od akapitu "- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30". Organ odwoławczy stwierdził, że spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy cywilno-prawnej w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT nie jest wymieniona. Przepis ten wyraźnie zawęża krąg podmiotów, u których zobowiązanie takie może być zaciągnięte aby zostały spełnione warunki zwolnienia. A zatem spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej na podstawie umowy cywilno-prawnej nawet jeśli środki z tej pożyczki przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego nie spełnia warunków do uzyskania ulgi podatkowej zawartej w art. 21 pkt 131 ustawy o PIT. W niniejszej sprawie przedmiotowa pożyczka została zaciągnięta co prawda na własne cele mieszkaniowe, ale od osoby prywatnej a nie w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Wobec tego – stwierdził DIAS - spłata takiej pożyczki przez podatnika nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Pismem z 24 kwietnia 2021 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wskazując, że zaskarżona decyzja jest błędna oraz w kluczowej części została wydana opieszale przedłużając całą procedurę. Skarżący wskazał, że w trakcie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przystąpił do dodatkowego zastraszania rozpoczynając sprawę o przestępstwo podatkowe, którego skarżący nie popełnił. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że pożyczka zaciągnięta u T. G. została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Pożyczka nie została zaciągnięta w banku, ani w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - mieszkaniowej, jednak zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się [...] "wydatki poniesione na a.) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia [...] na własne cele mieszkaniowe". W ocenie skarżącego, zgodnie z ustawą nie zachodzi konieczność zaciągania kredytu w banku, czy SKOK. Umowa pożyczki została sporządzona na piśmie, jej spłata jest całkowicie jawna. Istnieje bezpośredni związek czasowy między zaciągnięciem przez skarżącego pożyczki i zakupem nieruchomości przy ul. W. [...] (później nastąpiła zmiana adresu porządkowego tej nieruchomości na ul. R. [...]). Skarżący podniósł, że zasadniczym celem ustawodawcy w konstruowaniu przepisów była możliwość zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych przez podatnika m.in. przez zwolnienie z podatku w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej w celu zakupu nieruchomości. Ponadto skarżący stwierdził, że uważa, że Urząd Skarbowy w O. wezwaniem z [...] stycznia 2021 roku (doręczonym dopiero 1 marca 2021 r.) dokonał zastraszenia skarżącego jak i jego rodziny. Skarżący wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. niepotrzebnie odwlekał wydanie orzeczenia w kluczowej kwestii dotyczącej uznania dokonanej spłaty pożyczki od osoby fizycznej (T. G.) jako wydatku na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący stwierdził, że wszystkie potrzebne informacje do wydania tego kluczowego orzeczenia były Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. znane już w momencie odwołania z dnia 16 października 2019 roku. W ocenie skarżącego brak wydania orzeczenia niepotrzebnie wydłużył postępowanie i naraził na potencjalną konieczności zapłaty jeszcze wyższej kwoty odsetek, co zdaniem skarżącego jest w interesie Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest zasadność określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 roku od dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych położnych w W. przy ul. C. [...]. Spór w szczególności dotyczy kwestii, czy spłata pożyczki udzielonej skarżącemu przez osobę fizyczną stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i tym samym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne. Poza sporem pozostaje, że skarżący dokonał zbycia ww. lokali mieszkalnych położonych przy ul. C. [...] w W. przed upływem 5 lat od daty ich nabycia (lokale te nabył natomiast w drodze dziedziczenia po rodzicach). Zbycie przedmiotowych nieruchomości zostało udokumentowane aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach administracyjnych. W takich okolicznościach, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mamy w sprawie do czynienia ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że część dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości stanowiących lokale położone przy ul. C. [...] w W. korzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o który m mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Poza sporem pozostaje w sprawie, że skarżący – w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości (stanowiących lokale mieszkalne przy ul. C. [...] w W.) poniósł wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w Józefowie przy ul. W. [...]. Wydatki w łącznej kwocie 24 375,14 zł poniesione na ten cel przez skarżącego i wykazane złożonymi do akt sprawy dokumentami, zostały uznane przez organ odwoławczy za wydatki na własne cele mieszkaniowe i uwzględnione przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, organ odwoławczy słusznie nie uznał wskazywanej przez skarżącego kwoty 10 663 zł, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Na podstawie przedstawionych przez skarżącego dowodów nie ma podstaw do uznania, że wydatek na własny cel mieszkaniowy (remont stolarki budowlanej) został poniesiony. W szczególności dokument potwierdzający złożenie zamówienia, nie stanowi dowodu poniesienia wydatku. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) ustawy o PIT wynika, że jedynie wydatek "poniesiony" na wskazany w tym przepisie cel, może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Zauważyć w tym miejscu należy, że prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego nie był kwestionowana w złożonej do sądu skardze. W ocenie sądu prawidłowo również organ odwoławczy uwzględnił w niniejszej sprawie poniesione przez skarżącego wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, w łącznej kwocie 201 424,21 zł. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, co również pozostawało poza sporem, że przedmiotowy kredyt (po jego aneksowaniu) został zaciągnięty przez skarżącego i jego małżonkę na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. S. [...] w W.. Zatem spłata tego kredytu dokonywana w okresie 2 lat od daty zbycia lokali przy ul. C. [...] w W. stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2) lit. a) w zw. z pkt 1) lit. a) ustawy o PIT. Przechodząc do najistotniejszej w sprawie kwestii, należy wskazać, że zdaniem sądu w pełni odpowiada prawu stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że spłata pożyczki zaciągniętej przez skarżącego u osoby fizycznej (T. G.) nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2) lit a) ustawy o PIT. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zastrzeżenie o treści "w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30" zawarte w końcowej części przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy o PIT odnosi się każdego z podpunktów tego przepisu – tj. dotyczy każdego rodzaju kredytu (pożyczki) z wymienionych w podpunktach a)- c) punktu 2) art. 21 ust. 25 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko, przeciwne do stanowiska prezentowanego przez skarżącego w toku postępowania w sprawie, jest zgodnie wskazywane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2021 roku w sprawie I SA/Kr 1251/20. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że wykładni przepisu statuującego ulgę podatkową należy dokonywać w taki sposób aby faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu. Uwzględnić zatem trzeba utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, prezentowane choćby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2020r. sygn. I SA/Gd 1823/19, wedle których "wykładnia literalna przepisu art. 21 ust 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spłata o której mowa w tym przepisie musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie od osoby fizycznej". W tym kontekście, zaliczenie do poniesionych wydatków – stwierdził WSA w Krakowie - wydatku na spłatę pożyczki od matki nie mogłoby zostać uwzględnione. W powołanym wyżej prawomocnym wyroku z 5 lutego 2020 roku (I SA/Gd 1823/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w treści powyższego przepisu zawarty został zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach. W nawiązaniu do nich raz jeszcze należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, jako dotyczący wyjątku od reguły opodatkowania, winien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Taka wykładnia prowadzi natomiast do jednoznacznych wniosków, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatek na własne cele mieszkaniowe stanowi spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego u ściśle określonych podmiotów, mających siedzibę we wskazanym w przepisie państwie. Podmiotami tymi są: bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo kredytowa. Wobec powyższego – w świetle przepisów ustawy o PIT – nie ma podstaw do uznania, że wydatek na własne cele mieszkaniowe skarżącego stanowi spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej. Takiego rodzaju podmiot nie został bowiem wymieniony w treści art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy o PIT. W związku z tym bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje, że pożyczka została zaciągnięta przez skarżącego na realizację celu mieszkaniowego; złożone do akt spawy dokumenty i wynikająca z nich chronologia zdarzeń potwierdzają twierdzenia skarżącego, że pożyczka została zaciągnięta w celu dokonania zakupu nieruchomości przy ul. W. [...] w J.. Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że stanowisko organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu, wobec czego, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 15 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze, należy – niezależnie od powyższych rozważań – wyrazić co najmniej zdziwienie (jeśli nie oburzenie) postawą organu podatkowego pierwszej instancji, który wszczął wobec skarżącego postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, trudno dopatrzyć się znamion podmiotowych czynu zabronionego. Nie można pomijać pełnej transparentności okoliczności związanych z zaciągnięciem przez skarżącego pożyczki u T. G., wykazanych dowodami złożonymi do akt sprawy. W ocenie sądu organy podatkowe nie mogą również pomijać, że skarżący nie jest profesjonalistą i mógł błędnie odczytać treść przepisu art. 21 ust.25 pkt 2) ustawy o PIT, w ten sposób, że zastrzeżenie poczynione na końcu tego przepisu dotyczy tylko kredytu (pożyczki), o którym mowa w podpunkcie c). Zaznaczyć należy, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu na rozprawie – sprawa karnoskarbowa miała związek z niniejszą sprawą. Znajduje to potwierdzenie w załączonym do skargi wezwaniu z [...] stycznia 2021 roku (k. 5 akt sądowych). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.