I SA/Gd 1823/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A. S. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi mieszkaniowej, jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że Skarżąca w dniu 27 kwietna 2014 r. otrzymała od matki darowiznę w postaci ½ części nieruchomości. W dniu 1 października 2014 r. Skarżąca sprzedała wraz z ojcem - za łączną kwotę 530.000 zł, proporcjonalnie do zbywanych udziałów - prawo do własności ww. nieruchomości. Zatem przychód ze sprzedaży domu wyniósł 265.000 zł. Skarżąca otrzymała środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości w transzach, po dacie sprzedaży udziału w nieruchomości. Przed datą sprzedaży nie otrzymała żadnych środków od kupujących na poczet sprzedaży. W dniu 30 września 2014 r. Skarżąca, zgodnie z wcześniejszym zamiarem przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej za kwotę 242.500 zł. Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dla własnych celów mieszkaniowych, tj. zamieszkania w tym lokalu. Skarżąca zamieszkuje w nabytym lokalu od momentu zakupu. Środki na zakup tej nieruchomości pochodziły z dwóch umów powierniczych od osób fizycznych. Pierwsza została zawarta w dniu 14 września 2014 r. na kwotę 57.500 zł. Wskazano w niej, że powierzający powierza powiernikowi majątek powierzony wyłącznie na cel inwestycyjny, tj. zakup mieszkania. Druga umowa zawarta została w dniu 30 września 2014 r. na kwotę 142.500 zł. Także zostało w niej wskazane, że powierzający powierza powiernikowi majątek powierzony wyłącznie na cel inwestycyjny, tj. zakup mieszkania. Zakup mieszkania był celem inwestycyjnym Skarżącej. Inwestycja polegała na zakupie tego lokalu w celu zamieszkania w nim. Skarżąca nabyła ww. mieszkanie we własnym imieniu na własną rzecz. Środki przekazane w ramach umów powierniczych służyły realizacji zakupu ww. nieruchomości. Treścią czynności prawnych związanych z umowami powierniczymi było oddanie środków w bezpłatne użytkowanie wnioskodawczyni w celu zakupu nieruchomości. Skarżąca nie miała przenosić spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na powierzających. Nabyła nieruchomość wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych. Skarżącej nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji powiernika. Zwrot powierzonych środków nastąpił w oparciu o pisemne wezwanie do zapłaty. Forma ta została ściśle określona w umowach powierniczych. Zgodnie z zapisem w umowach Skarżąca zakupiła lokal, a następnie zgodnie z wezwaniami powierzających dokonała zwrotu powierzonej gotówki. Osoby, z którymi zawarte były umowy powierzenia wezwały pisemnie do zwrotu kwot wynikających z umowy, a następnie pokwitowały ich odbiór. Pozostałą część kwoty otrzymanej ze sprzedaży udziału w domu Skarżąca przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania. Wydatki nastąpiły w ciągu 2 lat od daty zakupu tej nieruchomości. Były to wydatki na zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego, tj. wydatki na: - usługi skuwania posadzek; usługi montażu i zakup instalacji elektrycznej; usługi wymiany tynku; usługi malowania ścian; usług malowania sufitów; zakupu i usługi montażu instalacji grzewczej; zakupu i usługi montażu instalacji kanalizacyjnej; zakupu i montażu szaf typu indeco; zakupu i montażu zabudowy kuchennej; usługi remontu łazienki. Skarżąca wyjaśniła, że treścią czynności prawnych nazwanych we wniosku "umowami powierniczymi" było oddanie środków w jej bezpłatne użytkowanie na zakup nieruchomości. Strony zawierające umowę mają wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. "umowami nazwanymi", tj. "zaproponowanymi przez ustawodawcę" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane). Z takim charakterem umów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zamierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy wcześniejszy zakup mieszkania sfinansowany ze środków pochodzących z umowy powierniczej od osoby fizycznej, która została spłacona po sprzedaży otrzymanego w darowiźnie udziału w domu pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, co skutkuje zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.") , dokładnie czy spłata umowy powierniczej zaciągniętej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy? 2) Czy zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji, tj. usługi skuwania posadzek, usługi montażu i zakup instalacji elektrycznej, usług wymiany tynku, usług malowania ścian, usług malowania sufitów, zakupu i usługi montażu instalacji grzewczej, zakupu i usługi montażu instalacji kanalizacyjnej, zakupu i montażu szaf typu indeco, zakupu i montażu zabudowy kuchennej, usługi remontu łazienki uprawnia Skarżącą do potraktowania tych wydatków w ramach wydatkowania kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - remont/przebudowę lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, tj. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, co skutkuje zwolnieniem wynikającym z tego przepisu? Skarżąca powołała treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że otrzymanie w dniu 1 października 2014 r. wpłaty od kupującego skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przez nią wydatkowane na spłatę umów powierniczych zaciągniętych na zakup nowej nieruchomości. Co prawda zakup nieruchomości nastąpił 30 września 2014 r., czyli dzień przed sprzedażą nieruchomości otrzymanej w darowiźnie. Skarżąca podkreśla jednak, że spłata umów powierniczych nastąpiła po dniu uzyskania przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie w dniach 20 października 2014 r. oraz 22 października 2014 r. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Poznaniu w z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1032/15, a także NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16. W ocenie Skarżącej, zawarte umowy powierzenia miały charakter umowy pożyczki od osób fizycznych na zakup mieszkania, które służy jej własnym celom mieszkaniowym. Tym samym - zdaniem Skarżącej - dokonanie zwrotu środków z tytułu umów powierzenia zawartych w związku z zakupem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Zdaniem Skarżącej, cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika. W świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez remont (brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia mieszkania - art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Przychód ze sprzedaży w części wydatkowano na remont mieszkania, w którym Skarżąca mieszka, a więc realizuje cel mieszkaniowy. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki, które Skarżąca poniosła na remont zakupionego mieszkania stanowią własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem Skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę umów pożyczek od osób fizycznych na zakup mieszkania i remont nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i stwierdził, że "umowy powiernicze" zawarte przez Skarżącą służyły pozyskaniu przez nią środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartych umów Skarżąca była zobligowana do zwrotu "powierzającym" tej samej ilości pieniędzy. Charakter prawny zawartych umów - niezależnie od nazwania ich "umowami powierniczymi" - wykazuje znaczne podobieństwo do umowy pożyczki. Zdaniem organu, regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia jako wydatki na własne cele mieszkaniowe spłatę pożyczek zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy (czyli m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Niemniej jednak, w przepisie mowa jest o pożyczkach zaciągniętych przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. A contrario, wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu omawianych przepisów nie stanowią spłaty pożyczek zaciągniętych przez podatnika od podmiotów innych niż wymienione w przepisie, w tym od osób fizycznych. Wobec powyższego, przeznaczenie przychodu uzyskanego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań wynikających z "umów powierniczych" - jakkolwiek w ogólnym rozumieniu miało związek z realizowaniem potrzeb mieszkaniowych - nie mieści się w kategorii wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy. W szczególności, nie stanowiło wydatku wskazanego w punkcie 2 lit. a tego przepisu. W konsekwencji, opisany sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie uprawniał Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 8 ustawy prawo budowlane organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wskazane we wniosku usługi mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego, tym samym, uprawniały do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast wydatki poniesione na zakup i montaż szaf oraz zabudowy kuchennej mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., jeśli szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie mieszczą się w zakresie zastosowania omawianego przepisu i nie stanowią podstawy do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie organu, nie można uznać za prawidłowe stanowiska, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem wydatki na spłatę "umów powierniczych" nie należą do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy, w tym nie są wydatkiem z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, natomiast wydatki na zakup wymienionych we wniosku materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego mieszczą się w kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, z zastrzeżeniem sytuacji wydatków na zakup i montaż szaf oraz zabudowy kuchennej. Tym samym, zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlega tylko ta część dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia. Zdaniem organu, argumenty dotyczące kwestii braku istnienia wymogu następstwa czasowego pomiędzy momentem odpłatnego zbycia generującego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i momentem wydatkowania przychodu dla celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie są istotne w kontekście oceny sytuacji faktycznej Skarżącej. W analizowanym stanie faktycznym strona dokonała zbycia udziału w nieruchomości w momencie przeniesienia własności tego udziału na nabywcę na podstawie zawartej umowy sprzedaży, tj. w dniu 1 października 2014 r. i nie wydatkowała środków uzyskanych ze sprzedaży przed tym dniem. Skarżąca nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, ale za środki uzyskane w ramach "umów powierniczych". Opisana sytuacja nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieści się więc w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem organu, powołane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacja indywidualna dotyczą sytuacji odrębnych niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, "bezpodstawną odmowę jego zastosowania" oraz błędne wskazanie, że nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości które wydatkowane zostały na własne cele mieszkaniowe; - art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz wskazanie, że spłata umowy powierniczej zaciągniętej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; - art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; - art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań sprzecznych z pogłębianiem zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., bowiem z treści zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego interpretacja została wydana. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie naruszył art. 121 O.p., gdyż w uzasadnieniu interpretacji omówił przepisy dotyczące opodatkowania przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości i tzw. ulgi mieszkaniowej, wyjaśnił kwestię zastosowania tych przepisów w opisanym stanie faktycznym, wskazał jakie okoliczności faktyczne przesądzają o odpowiednio objęciu i braku objęcia poszczególnych wydatków Skarżącej zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., odniósł się do argumentacji Skarżącej i wyjaśnił z jakich względów jej stanowisko nie jest prawidłowe. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powodem uznania stanowiska Skarżącej dotyczącego "spłaty umów powierniczych" za nieprawidłowe nie była kwestia sposobu wykazania celu zawarcia "umów powierniczych" ani kwestia relacji czasowej pomiędzy uzyskaniem środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej źródłem przychodu i ponoszeniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, ale fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cel, który nie mieści się w kategorii "wydatków na własne cele mieszkaniowe" wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Taka podstawa rozstrzygnięcia wynika wprost z treści skarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zasadnie organ wyjaśnił, że rodzajem wydatku sfinansowanego przez Stronę ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości była spłata zobowiązania do zwrotu środków uzyskanych przez nią w ramach "umów powierniczych" (których treść odpowiadała umowie pożyczki) zawartych z osobami fizycznymi. To status osób, które "powierzyły" (pożyczyły) Skarżącej pieniądze był podstawową przeszkodą dla uznania, że zwrot tych pieniędzy jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Były to bowiem osoby fizyczne, a nie bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową wskazane w powołanym przepisie. Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej interpretacji organ nie stwierdził, że powodem nieuznania poniesionego wydatku na spłatę "umów powierniczych" za wydatek na cele mieszkaniowe był brak wskazania celu uzyskania środków pieniężnych. Cel taki - zakup mieszkania - był wskazany w treści tych umów (niezależnie od nazwania go przez Skarżącą celem "inwestycyjnym"). Wydatkowanie środków na zakup lokalu służącego realizacji potrzeb mieszkaniowych Skarżącej także nie budziło wątpliwości w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretacja nie zawiera również fragmentów, które stwierdzałyby czy chociażby mogły sugerować, że powodem braku uznania poniesionego wydatku na spłatę umów powierniczych za wydatek na cele mieszkaniowe był brak odpowiedniej relacji czasowej pomiędzy uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości a momentem poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe. Interpretacja nie mogła zawierać takiego stwierdzenia, skoro spłata "umów powierniczych" nie była wydatkiem na cele mieszkaniowe. Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowe było twierdzenie organu, iż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mogło być rozważane w kontekście spełnienia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bo zostało sfinansowane z pieniędzy z "umów powierniczych", a nie środków uzyskanych ze zbycia udziału w nieruchomości. Moment uzyskania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości nie miał więc znaczenia dla oceny poniesionych przez Skarżącą wydatków na spłatę "umów powierniczych" i wydatków na nabycie lokalu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w analizowanym stanie faktycznym Skarżąca uzyskała środki pieniężne na podstawie "umów powierniczych" (umów, których treść odpowiadała istocie umowy pożyczki) od osób fizycznych; wydatkowała "powierzone" (pożyczone) jej środki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; sprzedała udział w nieruchomości; wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości na "spłatę umów powierniczych" na rzecz osób fizycznych (na zwrot środków pieniężnych, do którego była zobowiązana na podstawie umów powierniczych, tj. umów których treść odpowiadała istocie umowy pożyczki). Oceniając zaistniałe zdarzenia w kontekście przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca uzyskała na podstawie "umów powierniczych" środki pieniężne, które nie mają charakteru "przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżąca wydatkowała "powierzone" (pożyczone) jej środki pieniężne na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. na cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca sprzedała udział w nieruchomości, tj. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e i wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości na "spłatę umów powierniczych" (na zwrot środków pieniężnych, do którego była zobowiązana na podstawie umów których treść odpowiadała istocie umowy pożyczki) na rzecz osób fizycznych, tj. na cel który nie został wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji "spłaty umów powierniczych" nie nastąpiło wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a zatem zabrakło wymaganego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy bezpośredniego związku pomiędzy źródłem pochodzenia wydatkowanych środków a celem ich wydatkowania kwalifikowanym jako "wydatek na własne cele mieszkaniowe" uprawniający do ulgi. Prawidłowe jest stanowisko, że gdyby zamiast "umów powierniczych" z osobami fizycznymi Skarżąca odpowiednio zaciągnęła i spłaciła pożyczkę lub kredyt w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, to warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. byłyby spełnione. Także gdyby nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostało sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości, istniałaby podstawa do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Wyjaśnić należy, że żadna z wskazanych sytuacji nie miała miejsca, bowiem Skarżąca wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę zobowiązań z "umów powierniczych" (w rzeczywistości umów pożyczki) zawartych z osobami fizycznymi. Status osób, które "powierzyły" (pożyczyły) Skarżącej pieniądze nie pozwala na uznanie, że zwrot tych pieniędzy jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spłata, o której mowa w tym przepisie, musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis nie obejmuje swoją treścią kredytów (pożyczek) zaciągniętych u innych podmiotów, nawet jeśli zaciągnięto je na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. W treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na fakt, iż zaciągnięte przez Skarżącą pożyczki udzielone zostały przez osoby fizyczne, organ słusznie uznał, iż nie spełniają one niezbędnego warunku, określonego w powołanych przepisach u.p.d.o.f, bowiem nie zostały one udzielone przez bank, ani też przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Wobec powyższego, przeznaczenie przychodu uzyskanego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań wynikających z "umów powierniczych" - jakkolwiek w ogólnym rozumieniu miało związek z realizowaniem potrzeb mieszkaniowych - nie mieści się w kategorii wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W szczególności, nie stanowiło wydatku wskazanego w punkcie 2 lit. a tego przepisu. W konsekwencji, opisany sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie uprawniał Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że wydatki poniesione na zakup i montaż szaf oraz zabudowy kuchennej mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., jeśli szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie mieszczą się w zakresie zastosowania omawianego przepisu i nie stanowią podstawy do skorzystania z omawianego zwolnienia. W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowiska, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości została w całości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem wydatki na spłatę "umów powierniczych" nie należą do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy, w tym nie są wydatkiem z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, natomiast wydatki na zakup wymienionych we wniosku materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji dotyczących lokalu mieszkalnego mieszczą się w kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, z zastrzeżeniem sytuacji wydatków na zakup i montaż szaf oraz zabudowy kuchennej. Zdaniem Sądu, argumenty dotyczące kwestii braku istnienia wymogu następstwa czasowego pomiędzy momentem odpłatnego zbycia generującego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i momentem wydatkowania przychodu dla celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie są istotne w kontekście oceny sytuacji faktycznej Skarżącej. W sprawie rozpoznawanej Skarżąca dokonała zbycia udziału w nieruchomości w momencie przeniesienia własności tego udziału na nabywcę na podstawie zawartej umowy sprzedaży w dniu 1 października 2014 r. i nie wydatkowała środków uzyskanych ze sprzedaży przed tym dniem. Skarżąca nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, ale za środki uzyskane w ramach "umów powierniczych". Opisana sytuacja nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieści się więc w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków należy wskazać, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.