I SA/Ke 527/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R. S. s.c. W. K., W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. S. s.c. K. W., K. W. (Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]: I. w części dotyczącej określenia: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. - [...] zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za listopad 2015 r. - [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił te kwoty odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł; II. w części dotyczącej określenia: kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w poz. 16 faktury nr [...] wystawionej 17 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie; III. w części dotyczącej określenia: kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w poz. 10, 17, 26 faktury nr [...] wystawionej 17 grudnia 2015r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej wydanej decyzji Dyrektor wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4. art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art.63 § 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 1 i 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165.1373 ze zm.), a także art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Dyrektor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 96/21 uchylił decyzję Dyrektora z [...]., znak: [...] wskazując, że przeprowadzony proces decyzyjny w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących relacji pomiędzy Spółką, a firmą F. H. B. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz strony przez H. B. nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia wskazanego w nich VAT. Tym samym brak jest również podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT wobec wystawionej następnie przez Spółkę faktury na rzecz A. P.. W zakresie zaś skutków podatkowych, wynikających z relacji strony z firmą R. P. B., Sąd podzielił ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji i uznał je za niewadliwe. Wyjaśnił, że ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. B., gdyż przedmiotowa faktura nie potwierdza wystąpienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. P. B. nie nabyła w rzeczywistości towaru ujętego w wystawionej na rzecz strony fakturze, zaś faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru pozostawała spółka A. P.. Zatem towar ten nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży, w konsekwencji czego do następnie wystawionej w tym zakresie faktury przez Spółkę na rzecz A. P. zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, na treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, a także art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w świetle powyższych przepisów pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadł na 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2021 r. Wyjaśnił, że termin biegu przedawnienia został zawieszony od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. W konsekwencji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. został przedłużony do 12 marca 2021 r. Następnie powołał treść art. 54 § 1 w zw. z art. 83 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe wskazał, że bieg terminu przedawnienia kwot podatku od towarów i usług określonych niniejszą decyzją uległ ponownemu zawieszeniu z chwilą wniesienia przez stronę skargi na decyzję Dyrektora z [...] r. Jak wynika z akt sprawy, skarga została wniesiona za pośrednictwem poczty polskiej 12 stycznia 2021 r., zaś odpis wyroku WSA w Kielcach z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 96/21 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do tutejszego organu 15 czerwca 2021 r., zatem zawieszony 12 stycznia 2021 r. termin przedawnienia biegnie dalej od 16 czerwca 2021 r. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. ostatecznie upływa 13 sierpnia 2021 r. Zatem w przedmiotowej sprawie możliwe jest orzekanie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazany okres. Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości ustaleń, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez F. H. B., oraz P.U.H. R. P. B., w okresie od listopada do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami i w związku z tym dawały podstawę pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Nadto sporna była kwestia zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży VAT nr [...] w części dotyczącej poz. 10, 16, 17 i 26 na rzecz A. P. M. & M. Spółka Jawna (A.), której odmówiono wiarygodności z powodu braku rzeczywistej czynności sprzedaży. Dyrektor ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu urządzeń gastronomicznych oraz wyposażenia kuchni. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od listopada do grudnia 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT oraz odliczyła podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł wystawionych przez firmę F. H. B. oraz P.U.H. R. P. B.. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie i niezaprzeczalnie dowodzi, że w przypadku transakcji dokonanych między Spółką a P.U.H. R. P. B., udokumentowanych fakturą VAT nr [...]/2015 z 10 grudnia 2015 r. wystąpiła fikcyjna sprzedaż i zakup towaru (2 szt. okapów, kotleciarka z przystawką, piec konwekcyjno-parowy), gdyż przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w niej wskazanymi. P. B. nigdy nie nabyła towaru będącego przedmiotem powyższej transakcji, zaś faktycznym jego właścicielem pozostawała firma A. P., wobec czego Spółka nie mogła być nabywcą towaru wskazanego na zakwestionowanej fakturze. W konsekwencji, następnie wystawiona w ww. zakresie przez Spółkę na rzecz A. P. faktura VAT nr [...] z 17 grudnia 2015 r. (poz. 10, 17, 26) również nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami. Potwierdza to także opinia biegłego sądowego J. K.. Firmy: P.H.U. R. P. B. i Spółka brały jedynie udział w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących żadnych transakcji. Towar nie zmienił właściciela, a jedynie transakcje zostały zafakturowane przez poszczególne podmioty, biorące w niej udział. Podmiotem występującym na początku i na końcu transakcji była firma A. P.. W związku z tym, że Spółka nie była nigdy właścicielem urządzeń i towarów wymienionych w fakturze nr [...] (dwie sztuki okapów, kotleciarka z przystawką, piec konwekcyjno-parowy), faktura nr [...] w części dotyczącej tych przedmiotów nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 96/21 Dyrektor przeprowadził ponowną analizę materiału dowodowego w zakresie faktur VAT: nr [...] z 16 listopada 2015 r., nr [...] z 27 listopada 2015 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe - F. H. B. na rzecz Spółki; nr [...] z 17 grudnia 2015 r. w części dotyczącej formierki do pierogów (poz. 16 w/w faktury) wystawionej przez R. S. na rzecz A. P.. Stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie znajduje uzasadnienia wniosek, że między spółką, a firmą F. H. B. miał miejsce jedynie przepływ faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że W. K. skontaktował się telefonicznie w H. B., po otrzymaniu oferty złożył zamówienie, zaś H. B. wystawił fakturę zaliczkową, a następnie dostarczył urządzenie pod wskazany przez W. K. adres, zaś W. K. pokwitował na miejscu jego odbiór. W obliczu wykonywania przez Spółkę prac w ośrodku w C., całkowicie nielogicznym i nieekonomicznym w ocenie organu wydaje się, aby maszyna została najpierw dostarczona do innego miejsca, np. magazynu Spółki, a następnie przetransportowana na miejsce montażu do ostatecznego odbiorcy, co generowałoby dla podatnika dodatkowe, a zarazem zbędne koszty. Również przesłuchiwani pracownicy spółki R. S. wskazali na obowiązującą w tej firmie praktykę co do dostarczania części sprzedawanych urządzeń bezpośrednio od dostawców (np. zeznania J. T.). W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione jest definitywne przyjęcie, że pomiędzy Spółką a firmą F. H. B. miał miejsce jedynie przepływ faktur. Zgormadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że faktury wystawione przez H. B. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne podmiotowo, ponieważ Spółka nie nabyła opisanego w nich towaru. W konsekwencji zastosowanie wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez ten podmiot na rzecz A. P. faktury nr [...] w części dotyczącej maszyny do pierogów (poz. 16 faktury) - również należy uznać za nieprawidłowe. Wobec tego zdaniem Dyrektora konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku do zapłaty wynikającej z poz. 16 w/w faktury i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. W świetle powyższego organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli prawidłowe rozliczenie VAT za listopad i grudzień 2015 r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w poz. 10, 17, 26 faktury nr [...] wystawionej 17 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej analizy zebranego materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania podatkowego, 2. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy braku kwestionowania, że towar będący przedmiotem faktur istniał faktycznie, 3. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania stron, 4. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kreowanie stanowiska organu podatkowego w oparciu o wybiórcze, wyjęte z kontekstu treści zeznań przesłuchanych świadków, w sytuacji, gdy obiektywna analiza całokształtu treści tych zeznań, przy uwzględnieniu upływu czasu od zajścia okoliczności będących przedmiotem postępowania, wskazuje logicznie, iż spółka poniosła kwestionowane wydatki, jakie wskazała i zasadnie skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego, 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku analizowania wniosków dowodowych podatnika, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "R.", nr [...] z 10 grudnia 2015 r., mimo że faktura potwierdza faktyczne dostawy, 7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "R.", gdy spełniono wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT: podatnik otrzymał prawidłową fakturę potwierdzającą nabycie towarów i nie zaszła okoliczność wyłączająca to prawo, 8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez organ niepełnego, niejasnego i niespójnego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, 9. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że o nierzeczywistym, fikcyjnym charakterze czynności prawnej mogą świadczyć przyczyny i cele, dla których strony zdecydowały się dokonać tych czynności. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ kwestionując realność obrotu w zakresie 2 szt. okapu, kotleciarki wraz z przystawką zgniatającą i pieca konwekcyjno - parowego pomiędzy A. P., M. & M. spółka jawna, P. B. PUH R. oraz skarżącą oparł swoje ustalenia na z góry przyjętej błędnej tezie. Ustalenia te są nieprawidłowe i wynikają z pobieżnej analizy sprawy, a także nieprawidłowej interpretacji dokumentów oraz stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe w części dotyczącej transakcji pomiędzy A. P., M. and M. spółka jawna, P. B. PUH R. oraz Spółką nie zostało przeprowadzone w wyczerpujący sposób. W szczególności nie sposób uznać, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia w pełni okoliczności faktycznych sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. [...]) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Istotne jest, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 96/21, Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy których działanie, bezczynność, lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi wskazany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W tak zakreślonych ramach sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W sprawie sporne pozostawały dwa obszary ustaleń faktycznych, które determinowały ocenę możliwości realizacji przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT. Pierwszy dotyczył relacji skarżącej z firmą P. B., drugi z firmą H. B., a w dalszej konsekwencji również zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Według ustaleń i oceny organu odwoławczego wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co skutkowało zastosowaniem względem faktury wystawionej przez skarżącą dla firmy A. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem skarżącej natomiast, zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a przeciwne wnioski są wynikiem nieprawidłowej oceny zebranych w sposób niewystarczający dowodów. Sąd w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 96/21 stwierdził, że stanowisko organu w zakresie relacji skarżącej z firmą P. B. jest prawidłowe. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. B.. Organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie potwierdza wystąpienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. transakcji pomiędzy ujętymi w tym dokumencie podmiotami w zakresie wskazanego w tej fakturze towaru. Sąd podzielił stanowisko organu, że P. B. w rzeczywistości nie nabyła towaru ujętego w fakturze sprzedaży wystawionej dla skarżącej. Tym samym nie była jego dysponentem i właścicielem, którym faktycznie pozostawała firma A.. W konsekwencji w tym zakresie wystawiona przez skarżącą faktura VAT nr [...] nie potwierdzała rzeczywiście wykonanej dostawy towaru na rzecz nabywcy (A.), widniejącego na fakturze nabycia. Inaczej rzecz ujmując, w związku z tym, że towar zakupiony od firmy P. B. nie został nabyty przez podatnika, to nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz A.. Towar nie zmienił właściciela, a jedynie transakcje zostały zafakturowane przez poszczególne podmioty, biorące w niej udział. Podmiotem występującym na początku i na końcu łańcucha transakcji była firma A.. Zdaniem Sądu prawidłowa zatem była konstatacja organów podatkowych, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na realność transakcji pomiędzy skarżącą a P. B., że faktura wystawiona przez ten podmiot, zakwestionowana w niniejszym postępowaniu, nie potwierdzała dostawy ujętego w niej sprzętu gastronomicznego dla skarżącej przez P. B.. Nie mogła więc stanowić podstawy odliczenia VAT z tej faktury. W konsekwencji w zakresie towaru ujętego na tej fakturze zastosowanie do następnie wystawionej faktury przez skarżącą dla firmy A., w której również ujęto ten towar, znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził ponadto, że powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W związku z treścią przywołanego wyżej art. 153 ustawy p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę organ związany był oceną Sądu dokonaną w powyższym zakresie, co skutkowało podtrzymaniem stanowiska, że sporna faktura wystawiona przez P. B. jest nierzetelna oraz że w konsekwencji do wystawionej przez skarżącą faktury dla A. zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu stanowiska organu w zakresie relacji skarżącej z P. B.. Odnosząc się do nich należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak organ, jest związany omówioną wyżej oceną Sądu wyrażoną w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 96/21, że sporna faktura wystawiona przez P. B. jest nierzetelna oraz że w konsekwencji do wystawionej przez skarżącą faktury dla A. zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie zatem zarzuty skargi, które wyłącznie dotyczą zakwestionowanej faktury wystawionej przez P. B. nie mogą być ponownie oceniane i w konsekwencji nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie relacji skarżącej z H. B. S. w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke [...] stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taką jego ocenę i wnioski, że faktury wystawione dla skarżącej przez H. B. nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia wskazanego w nich VAT, co dawało podstawę do zastosowania przepisu art.108 ust.1 ustawy o VAT wobec wystawionej następnie przez skarżącą faktury dla firmy A.. Tym samym proces decyzyjny organów podatkowych naruszał przepisy art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co implikowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez te organy przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, co do nierzetelności faktur wystawionych przez H. B.. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i ponowi proces decyzyjny w zakresie skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a firmą H. B. oraz A.. Ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ wykonał w sposób prawidłowy zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA w Kielcach z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 96/21, co do dalszego postępowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego procesu decyzyjnego organ zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, że pomiędzy skarżącą a firmą F. H. B. miał miejsce jedynie przepływ faktur, ponieważ skarżąca nigdy nie dysponowała przedmiotem zakupu, tj. formierka do pierogów, skoro maszyna została dostarczona wprost do firmy A. P.. W konsekwencji prawidłowo stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że pozwala na uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. B. na rzecz skarżącej są nierzetelne. Zdaniem Sądu ponownie przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie jest dowolna i jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury są rzetelne Dyrektor przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. wyjaśnienia H. B. z 6 grudnia 2017 r. oraz zeznania z 18 maja 2018 r., zeznania K. G. – P. z 18 maja 2018 r. – pracownika I. M. S., zeznania pracowników skarżącej: T. K., E. S., P. P., J. T.; dokumenty: faktury, dokument wz nr [...] z 7 grudnia 2015 r. Należy podzielić dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, że zarówno z wyjaśnień, zeznań H. B. i pracownika jego dostawcy urządzeń ujętych w zakwestionowanych fakturach (I. M. S.) wynika jednoznacznie, że H. B. nabył te urządzenia, dysponował nimi, a następnie dostarczył je (transportem swego dostawcy) do skarżącej na adres przez nią wskazany. Nie ulega też wątpliwości, zarówno w świetle tych dowodów, jak i spójnych i korespondujących z nimi wyjaśnień W. K. (przedstawiciela skarżącej), że ten ostatni skontaktował się telefonicznie z H. B. i po otrzymaniu od niego oferty przyjął ją i zamówił urządzenie gastronomiczne (maszynę do pierogów); H. B. przesłał mu natomiast fakturę zaliczkową. Następnie H. B. dostarczył to urządzenie pod adres wskazany przez W. K., a tenże na miejscu pokwitował jej odbiór; dokonał też płatności za to urządzenie. H. B. przedstawił też dokument WZ nr [...] wystawiony 7 grudnia 2015 r. przez F. H. B. dla odbiorcy R. S. K. (skarżącej) tytułem wydania zamówionych urządzeń (ze szczegółowym ich opisem i adnotacją dotyczącą środka transportu). Mało tego, w sprawie niesporne jest że przedmiotowa maszyna do pierogów została zamontowana pod adresem jej dostawy. Zdaniem organu odwoławczego to, że pracownicy skarżącej (przesłuchani jako świadkowie: T. K., E. S., P. P.) nie potrafili precyzyjnie wskazać jakie i kiedy montowali urządzenia i nie pamiętali jak nazywał się dostawca maszyny do pierogów (H. B.) w żadnej mierze nie może potwierdzać fikcyjności tej transakcji. Istotne są przy tym zeznania T. K., z których wynika, że skarżąca sprzedawała maszynę do pierogów z firmy I. M. S. oraz J. T., który zeznał, że skarżąca zakupiła urządzenie do pierogów od producenta z W., stwierdził też, że poznał na miejscu montażu tego urządzenia H. B.. Realności tej transakcji, w ocenie Sądu, nie może podważać, eksponowany w tym zakresie przez organ I instancji argument, że dostawa nastąpiła pod adres A., a skarżąca nie dysponowała tym urządzeniem jak właściciel. Otóż, jeśli skarżąca wykonywała prace pod tym adresem, to zrozumiałe jest, że sprzedawca zamówionych przez nią urządzeń skoro zapewniał ich transport dostarczył to urządzenie pod ten adres i zostało ono tam zainstalowane. Podobną praktykę, co do miejsca dostawy, organ zaakceptował jeśli chodzi o transakcję skarżącej z firmą D., w ramach której skarżąca również jako miejsce dostawy towaru wskazała adres firmy A. (adres montażu). Okolicznością natomiast nie mającą znaczenia dla oceny rzetelności tych faktur pozostaje rzeczywisty przebieg szkolenia z obsługi urządzenia dostarczonego skarżącej przez H. B.. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowanych faktur wystawionych przez H. B. nie można uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Co oznacza, że skarżącej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez H. B. na jej rzecz faktur. Oznacza to również, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art.108 ust.1 ustawy o VAT wobec wystawionej przez skarżącą faktury dla firmy A. w tym zakresie. Stąd organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zakresie określenia: kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w poz. 16 faktury nr [...] wystawionej 17 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania i zbadał możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Prawidłowo przy tym wskazał na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo stwierdził możliwość orzekania w sprawie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.