III FSK 4362/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1690/20 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o z 8 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy P. (dalej: Wójt), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 44 244,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w Banku H. w W. S.A. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. Wójt - jako wierzyciel - uznał zarzuty zgłoszone przez Spółkę za bezzasadne. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny - Naczelnik US, uznał złożone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/16 uznał skargę na ww. postanowienie za nieuzasadnioną. Wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 832/18 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach i Wójta Gminy P.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszone przez Skarżącą zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności obowiązku był uzasadniony, gdyż decyzja Wójta Gminy P. z dnia 28 października 2014 r., która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, została w dniu 17 czerwca 2015 r. uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach, co zaś oznacza, iż tytuł wykonawczy utracił przymiot legalności, a egzekwowany obowiązek podstawę prawną, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w - sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjną. Stosownie do art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., okolicznością uzasadniającą zgłoszenie zarzutu na postępowanie egzekucyjne jest m.in. brak wymagalności obowiązku. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zatem jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej. W ocenie NSA stanowisko przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej jest błędne, ponieważ - jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji - wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o doręczoną, istniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia 28 października 2014r., której postanowieniem z dnia 27 listopada 2014r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności nie narusza art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 ustawy. W sprawie organ podatkowy postanowił odmówić doręczania pism pełnomocnikowi w drodze elektronicznej, gdyż nie złożył on podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego e-PUAP ani nie wskazał własnego adresu elektronicznego. Wierzyciel - Wójt Gminy P. w postanowieniu z dnia 28 lipca 2015 r. stwierdził, że zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Podkreślono także, że zostały one doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty polskiej, ponieważ pełnomocnik spółki nie wskazał własnego adresu elektronicznego ePUAP i tym samym nie było możliwe doręczenie pism tą drogą. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że postanowieniem z dnia 20 października 2014r. organ podatkowy postanowił o odmowie doręczania pism w/wym. pełnomocnikowi w drodze elektronicznej, gdyż nie złożył podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego e-PUAP, a nie wskazał przy tym własnego adresu elektronicznego i tym samym nie jest możliwe doręczanie korespondencji ta drogą. Natomiast adres skrzynki elektronicznej został podany w piśmie z dnia 31 października 2014r. doręczonym do organu w dniu 6 listopada 2014r., a zatem po wydaniu decyzji podatkowej z dnia 28 października 2014r. Natomiast decyzja z dnia 28 października 2014r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 listopada 2014r. Natomiast podatnik wskazał adres skrzynki podawczej e-PUAP pełnomocnika – doradcy podatkowego A. L., wnosząc o przekazywanie na adres [...] informacji o złożeniu pisma w skrzynce pocztowej pismem z dnia 31 października 2014r. doręczonym do organu w dniu 6 listopada 2014r., a zatem po wydaniu decyzji podatkowej z dnia 28 października 2014r. Dlatego należy uznać, że w sprawie nie doszło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów i tym samym nie naruszono przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że pomimo ww. błędu decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, odebrała decyzję organu I instancji w dniu 3 listopada 2014r. i z tą chwilą Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz możliwość jej zakwestionowania, co zresztą uczyniła, składając stosowne odwołanie od tej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że jeżeli uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw, to doręczenie takie uznać należy za skuteczne. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości była złożona i wymagała przeprowadzenia adekwatnego do swojego charakteru postępowania dowodowego. W toku postępowania podatkowego organ I instancji niezwłocznie dokonywał czynności procesowych, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i dlatego nie wystąpiła przerwa, która świadczyłaby o bezczynności tego organu. Tym samym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny. Z tych względów należy zaaprobować stanowisko wierzyciela i WSA w Warszawie, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia podatnikowi decyzji upłynął 3-miesięczny termin, to jednak w stanie faktycznym sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy, które wynikały z postawy przyjętej przez podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ww. przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postawa podatnika w toku postępowania podatkowego nakierowana była, co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 274 a § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. - podatnik konsekwentnie odmawiał złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na nim taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Dlatego słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że z ww. przyczyn nie ma podstaw do kwestionowania zasadności stanowiska stanowisko Wierzyciela, iż to strona przyczyniła się do opóźnieniu w wydaniu decyzji, zaś organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania (tj. brak czynności pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem skierowania pierwszego wezwania do Skarżącej. Z uwagi na niezasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. Tym samym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyżej przytoczona argumentacja, którą podzielił WSA w Warszawie, jest bowiem według Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca do oceny przyczyn powstałego stanu rzeczy w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski