II FSK 832/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 8 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy P. (dalej: Wójt), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 44 244,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w Banku w W. S.A. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Spółki egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Poza tym obowiązek wynikający ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji z 28 października 2014 r. był niewymagalny, gdyż decyzji Wójta nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co egzekucja jest też niedopuszczalna. Spółka twierdziła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. Wójt - jako wierzyciel - uznał zarzuty zgłoszone przez Spółkę za bezzasadne. Stwierdził, że decyzja z dnia 28 października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona Spółce w dniu 3 listopada 2014 r., natomiast postanowienie z dnia 27 listopada 2014 r., nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2014 r. Zarówno ww. decyzja jak i postanowienie zostały doręczone Spółce za pośrednictwem poczty polskiej, ponieważ jej pełnomocnik nie podał własnego adresu elektronicznego ePUAP. Wójt uznał, że pomimo błędnie oznaczonej w tytule wykonawczym daty, od której nalicza się odsetki, kwoty odsetek wykazane w tytule wykonawczym za poszczególne raty obliczone zostały zgodnie z art. 53 § 4 O.p., tj. odsetki za zwłokę naliczone były od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny - Naczelnik US, uznał złożone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał, że zarzut niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w przesłance zarzutu braku wymagalności obowiązku. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiłoby bowiem w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, a tego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Poza tym, zdaniem organu, brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Natomiast tytuł wykonawczy z dnia 8 grudnia 2014 r. obejmował zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r., które podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zatem egzekucja jest dopuszczalna. Odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, Dyrektor IS uznał, iż organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż to Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zaś organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań lub nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor IS wskazał, iż poprzez ten zarzut mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W tytule wykonawczym z dnia 8 grudnia 2014 r. wskazano zaś wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zatem Naczelnik US prawidłowo ocenił zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Spółki, że w świetle zmiany przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło do "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny. Zdaniem Dyrektora IS zmiana art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS, iż zmiana stanu prawnego (zdaniem spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny) nie wpłynęła na zmianę pozycji prawnej organu egzekucyjnego względem stanowiska przedstawionego w zakresie określnych zarzutów przez wierzyciela – jest on nadal nim związany. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, owo związanie nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny stanowiska wierzyciela przy rozpoznawaniu skargi na zaskarżone postanowienie Dyrektora IS. Wręcz konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. Sąd przedstawił stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., po czym stwierdził, że nie wywołuje ono wątpliwości. Powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.e.a. Sąd przyjął, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd podniósł, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Uznał, iż wierzyciel w swoim stanowisku poddał szczegółowej i wnikliwej analizie okoliczności związane z prowadzeniem postępowania oraz podejmowanymi staraniami, by go nie przedłużać. Następnie stwierdził, że nie stanowi bezczynności (jak uważa Skarżąca) brak czynności pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem skierowania pierwszego wezwania do Skarżącej, tj. w okresie od 15 do 25 lipca 2014 r. Sąd, podobnie jak Dyrektor IS, uznał, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy w momencie wydawania przez SKO postanowienia z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymującego w mocy postanowienie Wójta w sprawie uznania zarzutów zobowiązanego za bezzasadne, decyzja Wójta z dnia 28 października 2014 r., która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, została w dniu 17 czerwca 2015 r. uchylona przez SKO, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy wierzyciel uznał zarzuty Spółki za bezzasadne, nie zaś za niedopuszczalne, a zatem skoro Sąd twierdzi, że zarzut ten nie mógł być rozpatrywany w przedmiotowej sprawie to powinien wyjaśnić, dlaczego słusznie uznano go za nieuzasadniony, nie zaś za niedopuszczalny, co miało wypływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO powielonemu następnie przez Dyrektora IS (i Sądu) - zgłoszone przez spółkę zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 piet 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, daje podstawy, by twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonego postanowienia. Poza tym uzasadnienie zaskarżonego zawiera w sobie sprzeczności. I tak, Sąd pierwszej instancji wprawdzie słusznie uznał, że wobec niezaskarżalności do sądu administracyjnego stanowiska wierzyciela winno ono być skontrolowane przez ten sąd w ramach kontroli na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ale w rzeczy samej stanowiska Wójta Gminy P., będącego wierzycielem, nie skontrolował. W tym zakresie Sąd ten poprzestał na przedstawieniu powodów, dla których wierzyciel oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę i tę część uzasadnienia wyroku podsumował stwierdzeniem, że "stanowisko wierzyciela nie wywołuje wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem". Nie sposób przyjąć, że to jedno zdanie może zaświadczać o dokonaniu kontroli stanowiska wierzyciela. Jest ono na tyle enigmatyczne, że nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko wierzyciela jest zgodne z prawem (a jeśli tak to dlaczego Sąd tak je ocenił), szczególnie gdy zderzy się je z dalszymi wypowiedziami Sądu. Z przytoczonego zdania można wyprowadzić wniosek, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wierzyciela, oparte na merytorycznych argumentach, iż decyzja określająca wysokość poddanego egzekucji zobowiązania oraz postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały skutecznie doręczone. Natomiast w następujących po tym zdaniu wypowiedziach Sąd ten stwierdził, że "kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym" oraz że "zagadnienie dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej". Zatem Sąd pierwszej instancji najpierw uznał, że wierzyciel zasadnie rozpoznał merytorycznie zarzuty, a następnie stwierdził, iż nie powinien był tego czynić. Stwierdzić więc należy, że motywy zaskarżonego wyroku nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości, a wręcz wykluczają się wzajemnie (są sprzeczne). Poza tym żadne z tych stanowisk nie zostało uzasadnione, co zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Przypomnieć trzeba, że Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. i to do tych zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze. Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w ww. przepisach, natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy. W oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Świadczy to o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale też zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny tych zarzutów rozpoznać. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1978/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku lub braku jego wymagalności nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że badanie czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W niniejszej sprawie Spółka nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie każdego z tych aktów administracyjnych ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), czy obowiązek w tej dacie był wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18; z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 22/17; z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2642/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16; z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1775/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1599/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1465/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1148/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16 – CBOSA). W niniejszej sprawie wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie poddał również kontroli stanowiska wierzyciela dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek. Ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie. Reasumując, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny musiał poprzestać na wykazaniu naruszenia tych przepisów wyłącznie w zakresie powyżej wskazanym. Zupełna ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej nie wyjaśnił "dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy w momencie wydawania przez SKO postanowienia z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymującego w mocy postanowienie Wójta w sprawie uznania zarzutów zobowiązanego za bezzasadne, decyzja Wójta z dnia 28 października 2014 r. [...], która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, została w dniu 17 czerwca 2015 r.". Zarzut ten nie został bowiem należycie uzasadniony, nie wykazano nawet, aby Sąd ten posiadał informację o uchyleniu ww. decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.