II FSK 1978/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3568/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2016 r., nr [...], 3) uchyla postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 czerwca 2016 r., nr [...], 4) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr [...], 5) uchyla postanowienie Wójta Gminy W. z dnia 20 lutego 2015 r., nr [...], 6) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3568/16, oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 5 września 2016r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2014r., wystawionego przez Wójta Gminy W. (dalej: Wierzyciel), obejmującym należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. Organ egzekucyjny w ramach tego postępowania, na podstawie zawiadomienia z dnia 30 grudnia 2014r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. 1.3. Pismem z dnia 7 stycznia 2015r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Spółka stwierdziła między innymi, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wierzyciel nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). 1.4. Wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie, postanowieniem z dnia 20 lutego 2015r. zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie podano rok 2015) uchyliło ww. postanowienie Wierzyciela w całości i uznało, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym wystawionym przez Wierzyciela są niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. Odnośnie zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku Kolegium wskazało, że nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Decyzję ustalająca zobowiązanie podatkowe oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uznano za doręczone w formie elektronicznej w dniu 31 grudnia 2014r. 1.5. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Kolegium, Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny podniósł, że treść rozstrzygnięcia, determinowana była stanowiskiem Wierzyciela, którym był związany. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z dnia 5 września 2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ ten nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie Dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela. 2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Kolegium. Zdaniem strony skarżącej takie stanowisko jest nieuprawnione w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.), obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015r., zgodnie z którą spod kognicji sądów administracyjnych zostały wyłączone postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, Dyrektor nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie Organu egzekucyjnego stanowiskiem Kolegium w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Wobec jednak zmiany stanu prawnego i wyłączenia w chwili orzekania możliwości odrębnego zaskarżania postanowień wierzyciela do sądu administracyjnego, Sąd pierwszej instancji poddał kontroli stanowisko Kolegium zawarte w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2016r. Po przeprowadzeniu tej kontroli WSA w Warszawie stwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe. Analizowanie bowiem prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do merytorycznego badania treści tytułu wykonawczego, ani też obowiązku podlegającego egzekucji. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Wierzyciela zawarte w postanowieniu Kolegium z dnia 27 kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora, należało uznać za zasadne. 4.1. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy zbadać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) – zgłoszony przez Spółkę zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji; 3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) – zgłoszony przez Spółkę zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych zarzutów należy jednak wskazać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658 – dalej: ustawa nowelizującą), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Dalej Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych, nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Jednocześnie sąd administracyjny rozpatrujący skargę na postanowienie wydaną w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, powinien objąć kontrolą również wyrażone stanowisko wierzyciela. Obowiązek ten wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Wskazano w nim, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Dodatkowo wskazać można, że normatywna podstawa do objęcia kontrolą stanowiska wierzyciela, przy rozpatrywaniu skarg na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, wynika bezpośrednio z art. 135 p.p.s.a. W przepisie tym jednoznacznie zostało wskazane, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto wyjaśnienia wymaga, że skoro postanowienie Kolegium wydane zostało w dniu 27 kwietnia 2016r., zastosowanie do niego znajdował art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, co w realiach niniejszej sprawy oznacza, że na to postanowienie Spółce skarga nie przysługiwała. Kolegium wprawdzie pouczyło o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, lecz wynikało to z nieznajomości obowiązującego stanu prawnego i nie mogło spowodować, że faktycznie skarga taka stała się dopuszczalna. Możliwość zaskarżenia określonego aktu skargą wynika z ustawy, nie zaś z błędnego pouczenia organu. 5.2. Przechodząc do rozpoznania podniesionych zarzutów, wskazać należy w pierwszej kolejności, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest między innymi: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Jest to uzasadnione tym, że zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, że to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przyjęcie stanowiska, że ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy tej ustawy uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny postawione zarzuty rozpoznać. Nie można podzielić poglądu, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez tego wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja jest zasadnie prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Podkreślenia wymaga, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie Spółka nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2019r., poz. 900 – dalej: O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartemu w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), czy obowiązek w tej dacie był wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Tożsamy z powyższym pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3499/18; z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt II FSK 2027/17; z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 22/17; z dnia 15 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 2642/16; z dnia 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 2916/16; z dnia 18 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1775/16; z dnia 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1599/16; z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1465/16; z dnia 5 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1148/16; z dnia 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1032/16 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też powodów, zarzuty postawione w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej okazały się zasadne. 5.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność natomiast, że stanowisko w zakresie rozpatrzenia wniesionych przez Spółkę zarzutów, było błędne nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a., gdyż Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, nie zaś ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. 5.4. Biorąc pod uwagę, że zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie Dyrektora, poprzedzające je postanowienie Organu egzekucyjnego, jak również postanowienie Kolegium i postanowienie Wierzyciela. Wójt Gminy W. rozpoznając ponownie sprawę, weźmie pod uwagę stanowisko wyrażone w punkcie 5.2. niniejszego uzasadnienia. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego, stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.