II FSK 2916/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 51/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 51/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 października 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że pełnomocnik Spółki zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Prezydenta Miasta [...] w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 2 grudnia 2014 r. Pełnomocnik zarzucił, że: 1. egzekucja podjęta została w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności); 2. egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym; 3. z uwagi na to, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z dnia 31 października 2014 r. nie był wymagalny; 4. wobec braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności egzekucja była niedopuszczalna; 5. zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany, co oznacza, że egzekucja jest niedopuszczalna; 6. egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r., działając jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę. Po rozpatrzeniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia 14 października 2015 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 stycznia 2015 r. oddalające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i orzekło co do istoty poprzez: 1. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczących: a) braku wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., b) niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności - tj.zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., c) wykonania obowiązku - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., d) nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 2. uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące: a) niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku, b) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu wydanego postanowienie, odwołując się do regulacji z art. 34 §1a u.p.e.a., określającym kiedy wydaje się postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, Kolegium podało, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się natomiast do kwestii niedopuszczalności egzekucji, organ wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Kolegium oceniło, że podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące wykonania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 31 października 2014 r. oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą zostać zaliczone. Jako bezzasadny organ egzekucyjny II instancji uznał zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymagań z art. 27 u.p.e.a. Kolegium uznało, że tytuł egzekucyjny wystawiony w dniu 2 grudnia 2014 r. zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Zarzut sformułowany przez Spółkę dotyczył natomiast oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Kolegium podało, że wskazując w tytule wykonawczym zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę albo podając jako okres naliczania odsetek za zwłokę przedział czasu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane, wierzyciel w istocie błędnie zakreśla przedmiotowy zakres dochodzonego obowiązku obejmując nim obowiązek, który w części dotyczącej odsetek nie istniał w dniu wystawienia tytułu wykonawczego a także wszczęcia egzekucji administracyjnej. W ocenie Kolegium, sam tytuł wykonawczy pozostaje przy tym poprawny formalnie, bowiem zawiera wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Następnie Sąd podał, że organ II instancji odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku w całości oraz podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość zdaniem Spółki, została zawyżona w tytule wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) stwierdził, że istota sporu dotyczy istnienia dochodzonej zaległości w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę przed doręczeniem jej tytułu egzekucyjnego. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości fakt, że przed wszczęciem egzekucji organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 760.781 zł, a następnie wydał postanowienie z dnia 17 listopada 2014 r. o nadaniu decyzji z dnia 31 października 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na rozstrzygnięcie to Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie w dniu 9 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie zarachowania wpłaty w wysokości 544.930 zł dokonanej przez Spółkę w dniu 5 grudnia 2014 r. przed wszczęciem egzekucji. Egzekucja została podjęta w dniu 12 grudnia 2014 r. (zajęcie innej wierzytelności) w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty wynikającej z postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty Spółka otrzymała w dniu 16 grudnia 2014 r., tj. przed wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestie, które Spółka podnosi w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - tj. całkowite wykonanie obowiązku oraz nieistnienie obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek w istocie dotyczą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dokonanego postanowieniem w sprawie zarachowania wpłaty. Kolegium wskazało, że na postanowienie to służyło Spółce zażalenie, jednak nie zostało ono wniesione. Z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a., organ II instancji stwierdził, że postanowienie z dnia 9 grudnia 2014 r. w istocie określające wysokość należności pozostającej do zapłaty przez Spółkę czyniło niedopuszczalnym zarzuty podniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dlatego też orzekł o niedopuszczalności zarzutu wykonania obowiązku i zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. W skardze na postanowienie z dnia 28 kwietnia 2016 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; 2. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której podjęta ona została w zakresie obowiązku już wykonanego, a także została podjęta na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a także 3. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę, także w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że regulacja zawarta w art. 34§1a u.p.e.a. służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Jak podał Sąd I instancji przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne,byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. W sytuacji więc, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że zasadnie organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zarzutów opartych na twierdzeniu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zarzut niedopuszczalności egzekucji i zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku). WSA w Gliwicach zgodził się również z oceną Kolegium w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą dotyczących wykonania obowiązku oraz nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Zaznaczył, że okoliczności będące podstawą tych dwóch zarzutów stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia - postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 9 grudnia 2014 r. o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą. Sąd I instancji podał, że wbrew twierdzeniom autora skargi wysokość odsetek była przedmiotem tego postanowienia. Zostały one bowiem w tym postanowieniu wyliczone. Na postanowienie z dnia 9 grudnia 2014 r. o zarachowaniu wpłaty skarżącej służyło zażalenie, jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej środka zaskarżenia. Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, że trafnie organ podał w pkt 1 zaskarżonego postanowienia, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia tego przepisu został uznany przez Sąd I instancji za niezasadny. Również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie został uwzględniony. Sąd I instancji podał, że organ egzekucyjny nie bada prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA w Gliwicach w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia uznał, że organ II instancji prawidłowo rozpoznał merytorycznie pozostałe zarzuty. Podał, że tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 2 grudnia 2014 r. spełniał wszystkie wymogi formalne tytułu wykonawczego określone w art. 27 u.p.e.a. Natomiast zarzut sformułowany przez stronę skarżącą w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Skoro tytuł wykonawczy został sporządzony prawidłowo, za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego (i Sądu) zgłoszone przez skarżącą zarzuty wykonania obowiązku oraz nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę (z powodu uregulowania całej należności wobec Miasta [...]), a także zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie nadano egzekwowanej decyzji - jako nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności) - należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i wskazało, że w pełni akceptuje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach wraz z przedstawionym przez Sąd uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż SKO i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 34 § 1a u.p.e.a. w rozpoznaj sprawie, nakazywała uznać za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją, który był oparty na stwierdzeniu, że postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały skarżącej Spółce doręczone przed wszczęciem egzekucji. Sąd kasacyjny zauważa, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznana sprawa dotyczyła egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 ust. 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 §1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. Mając na uwadze te wnioski należało stwierdzić, że obowiązkiem wierzyciela (w sprawie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej Spółki są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. postanowienie zostało doręczone zobowiązanej nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny. Skarżąca Spółka podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz niewymagalność obowiązku i niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przedstawionych powyżej. Okoliczności te mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec tego należało też stwierdzić, że SKO zaskarżonym postanowieniem nie mogło uznać tych zarzutów za niedopuszczalne oraz że zarzuty te podlegały rozpoznaniu merytorycznemu przez organy egzekucyjne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że częściowo zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z oceną prawną wyrażoną w wyrokach: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1746/16, które zapadły w stosunku do skarżącej Spółki w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie. Z przyczyn wskazanych już wyżej przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i SKO obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie nie może być uznane za sytuację, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania - jak stwierdził to w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jeszcze raz należy podkreślić, że sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16). Stanowisko wyżej zaprezentowane Sąd winien uwzględnić w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Za niezasadny został natomiast uznany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; dostępne w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność natomiast, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystąpienia w sprawie wskazanej w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanki uznania zarzutów za niedopuszczalne, było błędne nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej naruszało ww. art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34§1a u.p.e.a. w zakresie w jakim dotyczy nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Słusznie bowiem Sąd I instancji wskazał, że wysokość odsetek była przedmiotem postanowienia z dnia 9 grudnia 2014 r. o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą – odsetki zostały w tym postanowieniu wyliczone. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał także sposób naliczania przedmiotowych odsetek. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 i §4 p.p.s.a.