II FSK 1746/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 856/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 14 maja 2015 r. nr [..] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 856/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 14 maja 2015 r. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619) dalej powoływanej jako: "u.p.e.a." zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Burmistrza S. w sprawie następujących zarzutów, wniesionych przez O. S.A. (dalej powoływana jako: "skarżąca spółka") w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009: - egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., - obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekwowany obowiązek nie odpowiada treści deklaracji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna obowiązku, - egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z 6 marca 2015 r. Burmistrz S. ocenił powyższe zarzuty jako niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (SKO), postanowieniem z 14 maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i uznało zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...] w zakresie należności głównej za niedopuszczalne; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku z powodu jego wykonania jest nieuzasadniony, natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - uznało za bezzasadne. W uzasadnieniu ww. postanowienia SKO wskazało, że zarzut podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia ta była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Natomiast kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dlatego też organ stwierdził, że w powyższym zakresie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. należało orzec o niedopuszczalności zarzutu prowadzenia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazał, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. i z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Organ stwierdził, że skarżąca spółka przyczyny niedopuszczalności egzekucji dopatrywała się w nieistnieniu i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją tj. w okolicznościach będących podstawą zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem SKO, także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., był nietrafny. Istotnym jest bowiem jedynie to, czy tytuł wykonawczy zawiera informacje wskazane w art. 27 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się zgodności tych informacji ze stanem rzeczywistym. Na powyższe postanowienie SKO skarżąca spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postawienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z 6 marca 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut wykonania obowiązku i niedopuszczalności egzekucji, choć taką jest egzekucja prowadzona w sytuacji, w której nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; – art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., gdyż egzekwowano kwotę wyższą niż wskazana w deklaracji, która, zgodnie z tytułem wykonawczym, stanowiła podstawę prowadzenia przedmiotowej egzekucji; – art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją było bezzasadne. Skarżąca podniosła, że zarzuty te nie były przedmiotem rozpoznania w innych postępowaniach. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sąd podniósł, że NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 (LEX nr 1487958) wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zarzut podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Z tych względów Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nie mogły być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem SKO zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie Burmistrza S. i stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. uznało ww. zarzut za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu, że egzekwowany obowiązek jest niewymagalny, Sąd stwierdził, że rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym, zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku" w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny, jak i wierzyciel nie są uprawnieni do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyroku wskazano, że zgodne z prawem było również rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, WSA wskazał, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie przypadki niewymienione w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 348/13 (LEX nr 1368487), w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład niedopuszczalności egzekucji Sąd wskazał dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie mógł być uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uzasadniany przez skarżącą spółkę przyczynami określonymi w art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. (brakiem doręczenia decyzji wymiarowej oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że egzekwowanie należności podatkowych następuje w trybie egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. WSA wskazał, że skarżąca spółka zarzut ten uzasadniła tym, że w tytule wykonawczym bezpodstawnie stwierdzono, że dotyczy on należności wymagalnej podczas, gdy z powodu braku doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdzenie to było niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut ten był niezasadny, gdyż na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., III SA/Wa 1609/14, LEX nr 1746090). Podnoszenie zarzutu opartego na art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. możliwe jest w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie zawiera danych wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zaś w sytuacji, kiedy tytuł zawiera co prawda te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one niezgodne z prawdą, możliwe jest wniesie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., jeżeli owa niezgodność treści tytułu wykonawczego z rzeczywistością stanowi jednocześnie przesłankę wniesienia któregoś z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Wierzyciel w ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może oceniać, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze powyższe wnioski Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. oddalił skargę. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W Skardze kasacyjnej sądowi pierwszej instancji zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez dokonanie rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu faktycznego, niebędącego stanem faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a także przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji) należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym); 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś uchylić się od jego rozstrzygnięcia przez powołanie się na art. 29 § 1 u.p.e.a.; 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) dokonano egzekwowania obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja obowiązku wykonanego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagań tych nie spełnia z następujących powodów: Po pierwsze Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wskazała, że wnosząc zarzuty w przedmiotowej sprawie nie kwestionowała doręczenia ww. decyzji, lecz zasadność egzekwowania należności wynikającej z decyzji określającej. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem tym nie jest fakt i prawidłowość doręczenia decyzji określającej, ale kwestia, czy zasadne było egzekwowanie kwoty przewyższającej zadeklarowaną, choć w stanowiącym podstawę egzekucji tytule wykonawczym wskazano deklarację jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, co w konsekwencji prowadziłoby do uznania przez Sąd, iż stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wobec egzekucji, jak też uznanie przez Kolegium za nieuzasadnione zarzutów nieistnienia i wykonania egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, były w przedmiotowej sprawne nieuprawnione. Prawidłowe, określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia również w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (czego Sąd pierwszej instancji całkowicie zaniechał). Po drugie, "z ostrożności procesowej", nawet gdyby przyjąć, iż zasadne i dopuszczalne jest egzekwowanie kwoty przewyższającej zadeklarowaną, choć w tytule wykonawczym wskazano deklarację jako podstawę prowadzenia egzekucji, to i tak w przedmiotowej sprawne nie chodzi o zbadanie prawidłowości doręczeń, ale rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji (gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną). Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem tym nie jest fakt i prawidłowość doręczenia decyzji określającej i postanowienia o rygorze, ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co w konsekwencji prowadziłoby do uznania przez Sąd, iż stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wobec egzekucji, jak też uznanie przez Kolegium za nieuzasadnione zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, były w przedmiotowej sprawie nieuprawnione. Po trzecie, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego "egzekucyjny" zarzut nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia decyzji do dnia wszczęcia egzekucji) jest przedmiotem w postępowaniu wszczętym odwołaniem od decyzji określającej. Sąd nie wyjaśnił, co jest przedmiotem rozpatrzenia w tych postępowaniach i jakie to wywołuje konsekwencje dla trybu rozpatrzenia zarzutów. Po czwarte, Sąd pominął podniesiony w skardze argument, iż przedmiotem zarzutów wobec egzekucji nie było kwestionowanie wysokości podatku określonego w decyzji, co powoduje, że nie były one przedmiotem rozstrzygnięcia w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym. Do kwestii tej Sąd nie odniósł się w najmniejszym nawet stopniu, co oznacza, że nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Po piąte zaś, Sąd pominął podniesione w skardze argumenty odwołujące się do treści art. 3 u.p.e.a., z którego - zdaniem Skarżącej - wynika bezzasadność i niedopuszczalność egzekucji prowadzonej na podstawie niedoręczonej decyzji. Do kwestii tej Sąd nie odniósł się w najmniejszym nawet stopniu, co oznacza, że nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż oddalił skargę na postanowienie, które naruszało przywołany w podstawie kasacyjnej art. 34 § 1a u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia na podstawie powołanego przepisu, że wniesione przez skarżącą zarzuty były niedopuszczalne, gdyż egzekucję wszczęto przed doręczeniem skarżącej spółce decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczało to, że w sprawie w dacie wszczęcia egzekucji brak było decyzji, która na podstawie art. 3 § 1 u.p.e.a. mogła stanowić podstawę prowadzenia egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż SKO i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 34 § 1a u.p.e.a. w rozpoznaj sprawie, nakazywała uznać za niedopuszczalne zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją, które były oparte na stwierdzeniu, że decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały skarżącej spółce doręczone przed wszczęciem egzekucji. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w tytule wykonawczym oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznana sprawa dotyczyła egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 ust. 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji powoduje, że określony nią obowiązek nie powstał. Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Mając na uwadze te wnioski należało stwierdzić, że obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej spółki są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny. Podnoszona przez SKO i Sąd pierwszej instancji okoliczność, że określenie zobowiązania podatkowego było przedmiotem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie nie zwalniało wierzyciela z obowiązku badania, czy doręczono decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca spółka podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych powyżej przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podnoszona w zaskarżonym wyroku oraz w postanowieniu SKO okoliczność, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją podatkową, którą strona może kwestionować w drodze odwołania nie mogła mieć zastosowania do zarzutów wniesionych przez skarżącą spółkę, które opierały się nie na kwestionowaniu wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji, lecz na braku doręczenia tej decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przed wszczęciem egzekucji. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz SKO w zaskarżonym postanowieniu bezzasadnie twierdziły, że podnoszona przez skarżącą w zarzutach zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, kwestia braku doręczenia decyzji wymiarowej oraz braku doręczenia postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonych na podstawie odwołania od decyzji wymiarowej oraz na podstawie zażalenia od postanowienia w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pogląd ten argumentowano tym, że zbadanie doręczenia decyzji i postanowienia było warunkiem uznania odwołania i zażalenia za dopuszczalne. Stanowisko to należy rozumieć w ten sposób, że skoro organ drugiej instancji rozpoznawał odwołanie i zażalenie i uznał je za dopuszczalne to uznał, że decyzja i postanowienie zostały doręczone skarżącej spółce. Tę argumentację należy uznać za chybioną, gdyż byłaby ona adekwatna do twierdzeń skarżącej spółki, gdyby skarżąca podnosiła, że w ogóle jej nie doręczono decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnosząc zarzuty podniosła, że ww. decyzji i postanowienia nie doręczono jej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego a nie, że nie doręczono ich jej w ogóle. W takiej sytuacji postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W postępowaniach tych organ nie ma kompetencji do oceny prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w postanowieniu SKO, według którego toczące się w sprawie postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz postępowanie prowadzone na podstawie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, były postępowaniami wskazanymi w art. 34 § 1a u.p.e.a., w których mogły być zbadane wniesione przez skarżącą w tej sprawie zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. Wobec tego należało też stwierdzić, że SKO zaskarżonym postanowieniem nie mogło uznać tych zarzutów za niedopuszczalne oraz, że zarzuty te podlegały rozpoznaniu merytorycznemu przez wierzyciela i organ drugiej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16, który zapadł w stosunku do skarżącej spółki w stanie faktycznym podobnym do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Zasadne były także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż SKO i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 29 § 1 u.p.e.a. jest adresowana do wierzyciela. Przepis ten stanowi, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przytoczonego przepisu wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż to organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten nie normuje uprawnień lub obowiązków wierzyciela. Te zostały określone w odrębnych przepisach, które nie odsyłają do stosowania (odpowiedniego stosowania) art. 29 § 1 u.p.e.a. Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Z przyczyn wskazanych juz wyżej przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i SKO obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materioalno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Z przyczyn wskazanych wyżej zasadny był też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszony przez skarżącą zarzut był uzasadniony, skoro nie rozpatrzono merytorycznie zarzutów dotyczących wszczęcia egzekucji przed dniem doręczenia decyzji określającej, którą egzekwowano (a także przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Z tych samych powodów za zasadny należało też uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż zgłoszony przez skarżącą zarzut egzekucyjny (w świetle przedstawionej argumentacji) niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony. Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; dostępne w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o tym, że w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych przez skarżąca spółkę zarzutów. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystąpienia w sprawie, wskazanej w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanki uznania zarzutów za niedopuszczalne, było błędne nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna po części zawiera usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie SKO w Białymstoku. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a.