III SA/Wa 1690/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 8 grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy P. (dalej zwany "Wójtem" lub "Wierzycielem"), którymi wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 44.244,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."), zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca podniosła, że: – przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., – egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, gdyż nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), gdyż obejmuje niewymagalną należność, – ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji z [...] października 2014 r. nie był wymagalny, – ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie doręczono ani nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności jest niedopuszczalna, – egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Wójt postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uznał zarzuty wniesione pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej zwane "SKO") postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. uchyliło w całości i przekazało do ponownego rozpatrzenia zaskarżone postanowienie Wójta z dnia [...] marca 2015 r. uznające za bezzasadne zarzuty Spółki w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, Naczelnik US nie wskazał prawidłowo w wystawionym tytule wykonawczym okresu, od którego odsetki są naliczane, ich charakteru oraz ewentualnych przerw w naliczeniu odsetek. Wójt postanowieniem z [...] lipca 2015 r., ponownie uznał zarzuty zgłoszone przez Skarżącą za bezzasadne. Wyjaśnił, iż decyzja z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania dla Skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona Zobowiązanej w dniu 3 listopada 2014 r., natomiast postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. nadające przedmiotowej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Stronie w dniu 5 grudnia 2014 r. Przedmiotowa decyzja oraz postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Zobowiązanej za pośrednictwem poczty polskiej, ponieważ pełnomocnik Spółki – nie wskazał własnego adresu elektronicznego ePUAP i tym samym nie było możliwe doręczenie pism tą drogą. Wierzyciel wyjaśnił ponadto, iż pomimo błędnie oznaczonej w tytule wykonawczym daty, od której nalicza się odsetki, kwoty odsetek wykazane w tytule wykonawczym za poszczególne raty obliczone zostały zgodnie z art. 53 § 4 O.p., tj. odsetki za zwłokę naliczone były od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. SKO postanowieniem z [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliło m.in. stanowisko wierzyciela, że mimo błędnie oznaczonej w tytule wykonawczym daty, od której nalicza się odsetki, kwoty odsetek wykazane w tytule wykonawczym za poszczególne raty obliczone zostały zgodnie z art. 53 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie, wierzyciel na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, przy błędnie określonej dacie, od której nalicza się odsetki prawidłowo określił wysokość odsetek od zaległości podatkowych, a tym samym podatnik nie był narażony na egzekucję odsetek w nieprawidłowej wysokości. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., uznał złożone przez Stronę zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Skarżąca zażaleniem z dnia 17 maja 2016 r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 7 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu podniosła, że w obecnym stanie prawnym, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. W jej ocenie organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik US nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w niedoręczonej decyzji oraz decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Według niej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. Za zasadny uznała również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę oraz że – wbrew stanowisku organu egzekucyjnego - przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Ponadto zaznaczył, iż stosownie do art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., okolicznością uzasadniającą zgłoszenie zarzutu na postępowanie egzekucyjne jest m.in. brak wymagalności obowiązku. Jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej. W świetle powyższego stwierdził, iż zarzut niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w przesłance do wniesienia zarzutu braku wymagalności. Dyrektor w świetle podnoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Organ uznał, iż badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie nie podzielając zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku, podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym uznał, iż nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zaznaczył jednocześnie, iż brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowe realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, iż Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za nieuzasadniony. Organ zauważył, iż na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z 8 grudnia 2014 r. Nr [...], wystawiony przez Wójta, a obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości 2009 r. Zaznaczył, iż obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto podniósł, iż Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznał za dopuszczalną. Odpowiadając na zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wyjaśnił, iż organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie to sama Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji i w związku z tym, organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Dyrektor ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zaznaczył, iż w tytule wykonawczym z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr [...], wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W związku z tym stwierdził, iż Naczelnik US prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Jednocześnie nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w świetle zmiany przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") doszło do "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny. Zaznaczył, iż organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego ww. ustawą jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 29 § 1 ww. ustawy organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W judykaturze wywodzi się, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 380/14. W świetle powyższego uznał, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony, do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zwrócił również uwagę, iż ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Zaznaczył, iż przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Stwierdził, iż zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 u.p.e.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Strona w skardze z 18 sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie ww. postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia [...]kwietnia 2016 r., a także o uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] listopada 2015 r., oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta z dnia [...] marca 2015 r., a także zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W jej ocenie Dyrektor błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] listopada 2015 r. Tym samym zarzuciła, iż organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO z dnia [...] listopada 2015 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Według Spółki Dyrektor nie uwzględnił, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. W jej ocenie, pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, skoro w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani Dyrektor, ani Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] listopada 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 K.p.a.). Według Skarżącej, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego (powielającego stanowisko wierzyciela), zarzuty dotyczące egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji; do tego momentu nie doszło bowiem do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. nie doszło do doręczenia w trybie określonym w art. 152a O.p. Czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. W jej ocenie, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie wskazują na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Skarżąca podniosła, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy pozostawał bezczynny w okresie od 15 do 25 lipca 2014., tj. pomiędzy dniem wszczęcia postępowania, a dniem skierowania pierwszego wezwania w sprawie. Wójt mógł przeprowadzić wnioskowany przez Stronę dowód, gdyż dysponował materiałem przekazanym wraz z pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., którym była właśnie ewidencja środków trwałych w formie elektronicznej. W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę podniosła, iż nie uwzględniono, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Okresami tymi były - w przedmiotowej sprawie - okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 9 lipca 2014 r., decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] października 2014 r. (a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania).  Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego, tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej, jeśliby jednak przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym Dyrektor był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO z dnia 26 listopada 2015 r. – rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe – Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2867/16 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora, iż zmiana stanu prawnego (zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny) nie wpłynęła na zmianę pozycji prawnej organu egzekucyjnego względem stanowiska przedstawionego w zakresie określanych zarzutów przez wierzyciela – jest on nadal nim związany. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, owo związanie nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny stanowiska wierzyciela przy rozpoznawaniu skargi na zaskarżone postanowienie Dyrektora. Wręcz za konieczne uznał zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. Sąd przedstawił stanowisko wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., po czym stwierdził, że nie wywołuje ono wątpliwości. Powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.e.a. przyjął, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. podniósł, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Uznał, iż wierzyciel w swoim stanowisku poddał szczegółowej i wnikliwej analizie okoliczności związane z prowadzeniem postępowania oraz podejmowanymi staraniami, by go nie przedłużać. Następnie stwierdził, że nie stanowi bezczynności (jak uważa Skarżąca) brak czynności pomiędzy dniem wszczęcia postępowania, a dniem skierowania pierwszego wezwania do Skarżącej, tj. w okresie od 15 do 25 lipca 2014 r. Sąd, podobnie jak Dyrektor, uznał, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy w momencie wydawania przez SKO postanowienia z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymującego w mocy postanowienie Wójta w sprawie uznania zarzutów zobowiązanego za bezzasadne, decyzja Wójta z dnia [...] października 2014 r., która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, została w dniu [...] czerwca 2015 r. uchylona przez SKO, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy wierzyciel uznał zarzuty Spółki za bezzasadne, nie zaś za niedopuszczalne, a zatem skoro Sąd twierdzi, że zarzut ten nie mógł być rozpatrywany w przedmiotowej sprawie to powinien wyjaśnić, dlaczego słusznie uznano go za nieuzasadniony, nie zaś za niedopuszczalny, co miało wypływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sądu) - zgłoszone przez spółkę zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 piet 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 832/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznając skargę kasacyjną za zasadną, stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, daje podstawy, by twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonego postanowienia. Poza tym uznał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w sobie sprzeczności. Według NSA pomimo słusznego uznania przez sąd pierwszej instancji, że wobec niezaskarżalności do sądu administracyjnego stanowiska wierzyciela winno ono być skontrolowane przez ten sąd w ramach kontroli na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie skontrolował w rzeczy samej stanowiska Wójta, będącego wierzycielem. W tym zakresie Sąd ten poprzestał na przedstawieniu powodów, dla których wierzyciel oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę i tę część uzasadnienia wyroku podsumował stwierdzeniem, że "stanowisko wierzyciela nie wywołuje wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem". Zdaniem NSA nie sposób przyjąć, że to jedno zdanie może zaświadczać o dokonaniu kontroli stanowiska wierzyciela. Uznając je na tyle za enigmatyczne, doszedł do przekonania, że nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko wierzyciela jest zgodne z prawem (a jeśli tak to dlaczego Sąd tak je ocenił), szczególnie, gdy zderzy się je z dalszymi wypowiedziami Sądu. NSA mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji najpierw uznał, że wierzyciel zasadnie rozpoznał merytorycznie zarzuty, a następnie stwierdził, iż nie powinien był tego czynić. Powyższe przesądza, że motywy zaskarżonego wyroku nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości, a wręcz wykluczają się wzajemnie (są sprzeczne). Poza tym żadne z tych stanowisk nie zostało uzasadnione, co zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Z kolei mając na uwadze, że Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. i to do tych zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze, podniósł, iż rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w ww. przepisach, natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy. Tym samym zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. W sytuacji, gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny tych zarzutów rozpoznać. NSA podzielając dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, zauważył, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Zwracając uwagę, iż Spółka nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podkreślił, że jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Według NSA wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), czy obowiązek w tej dacie był wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Reasumując uznał, iż wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie poddał również kontroli stanowiska wierzyciela dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek. Ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie. Końcowo NSA zaznaczył, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonego postanowienia w toku sądowej kontroli przez sąd II instancji, w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2867/16 który oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 832/18 uchylił w całości przywołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 10 marca 2020 r. (o sygn. akt II FSK 832/18), co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. (do których to zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze), natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu oraz, w szczególności, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy. Jednocześnie Sąd ten, w oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe świadczy zarówno o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i o naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie jest władny tych zarzutów rozpoznać. NSA w związku z powyższym wytknął sądowi I instancji, że wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił WSA w Warszawie uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie. NSA wskazał też, że Sąd pierwszej instancji nie poddał również kontroli stanowiska wierzyciela dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek, gdyż ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie. Przedstawione uchybienia powodują, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zaś jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Badając ponownie sprawę w zakreślonych przez Naczelny Sąd Administracyjny granicach oraz, w szczególności, będąc związany wyrażoną oceną prawną co do dalszego postępowania, Sąd w składzie orzekającym w punkcie wyjścia swoich rozważań podkreśla, że w pełni aprobuje stanowisko judykatury, iż wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3287/16, LEX nr 2175729). Nie budzi również wątpliwości, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej (jak przyjął wadliwie WSA w wyroku III/SA 2867/16), gdyż podzielić należy dość oczywisty pogląd, że choć w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, to jednocześnie zauważyć trzeba, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd przypomina, że Wierzyciel - Wójt Gminy P., postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. oddalił zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 stwierdzając, iż zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Na tę okoliczność stwierdził, że decyzja z dnia [...] października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania dla Skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona w dniu 3 listopada 2014 r., a postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. nadające przedmiotowej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Stronie w dniu 5 grudnia 2014 r., przy czym zostały one doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty polskiej, ponieważ pełnomocnik spółki nie wskazał własnego adresu elektronicznego ePUAP i tym samym nie było możliwe doręczenie pism tą drogą. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc w szczególności, że "(...) skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (...)" to tym samym "czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt oraz pkt 6 u.p.e.a.". Sąd zauważa, że zarzut ten został niejako "rozwinięty" w argumentacje skargi kasacyjnej, w której Skarżąca wywodzi, że "(...) jeżeli strona złoży wniosek o doręczenie pism drogą elektroniczną, to wykluczone jest wydanie decyzji lub postanowienia w formie dokumentu papierowego", co – zdaniem Skarżącej - znajduje potwierdzenie w treści art. 144a § 1b O.p., który "wprost umożliwia organowi podatkowemu doręczenie korespondencji w formie papierowej jedynie w przypadku, gdy strona zrezygnuje z doręczania pism drogą elektroniczną"" (por. k. 78 akt sądowych). W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej kwestionujące stanowisko Wierzyciela w zakresie prawidłowości doręczenia tak "spornej" decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i niemożności doręczenia korespondencji na gruncie rozpoznawanej sprawy decyzji w formie papierowej – są bezpodstawne. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m. innymi nieistnienie obowiązku (na który powołuje się Skarżąca). W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] tj. w dniu 8 grudnia 2014r. istniało zobowiązanie podatkowe w kwocie podanej w tytule wykonawczym, co wiąże się w szczególności z ustaleniem czy decyzja z dnia [...].10.2014r. wydana przez Wójta Gminy P. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 została skutecznie doręczona spółce reprezentowanej przez pełnomocnika przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżącą spółkę w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji reprezentował A. L. (doradca podatkowy) na podstawie pełnomocnictwa z dnia 31 marca 2014r. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że postanowieniem z dnia [...] października 2014r. organ podatkowy postanowił o odmowie doręczania pism w/wym. pełnomocnikowi w drodze elektronicznej, gdyż nie złożył on podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego e-PUAP anie nie wskazał własnego adresu elektronicznego i tym samym nie jest możliwe doręczanie korespondencji ta drogą. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia 31 października 2014r. doręczonym do organu w dniu 6 listopada 2014r., a zatem po wydaniu decyzji podatkowej z dnia [...].10.2014r., podatnik wskazał adres skrzynki podawczej e-PUAP pełnomocnika – doradcy podatkowego A. L., wnosząc o przekazywanie na adres [email protected] informacji o złożeniu pisma w skrzynce pocztowej. Podkreślenia wymaga, że w związku z opisanymi okolicznościami, decyzja z dnia [...].10.2014r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 listopada 2014r. W tej sytuacji, jakkolwiek w istocie doszło do naruszenia przepisu art. 144a § 1 pkt 2 O.p., to jednak – w ocenie Sądu - słusznie tak wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, uznały, że jest to naruszenie pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W sprawie bezspornym jest więc, gdyż wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, że Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik A. L., odebrała decyzję organu I instancji w dniu 3 listopada 2014r. i z tą chwilą Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz możliwość jej zakwestionowania, co zresztą uczyniła, składając stosowne odwołanie od tej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko judykatury w tym względzie, że jeżeli uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw, to doręczenie takie uznać należy za skuteczne. Powyższe stanowisko Sądu ma swoje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17.05. 2017r., w sprawie II FSK 450/17 wywiódł, że "(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego". Jak słusznie także podkreślono w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia "(...) Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej) określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią". Dodać można, że przytoczony wyrok koresponduje także z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, w którym podkreślono, że "(...) Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Analogicznie, także postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności z dnia 27.11.2014r. zostało doręczone podatnikowi (poprzez ustanowionego pełnomocnika A. L.) za pośrednictwem poczty w dniu 5 grudnia 2014r. Tym samym wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o doręczoną, istniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia [...].10.2014r., której postanowieniem z dnia[...].11.2014r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności – wbrew zarzutom skargi – nie narusza art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 ustawy. Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że zarzut egzekucji nieistniejącego – zdaniem Skarżącej – zobowiązania, wywodzony w kwestionowaniu faktu skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, a także postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługuje na uwzględnienie, zaś stanowisko w tym względzie Wierzyciela oraz organu egzekucyjnego Sąd uznał, z przyczyn omówionych wyżej, za zgodne z prawem. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że egzekucja nie była niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). W ocenie Sądu, również stanowisko Wierzyciela w zakresie dotyczącym wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczeniu odsetek jest prawidłowe. Sąd w pełni podziela wyrażoną ocenę Wierzyciela, że w sprawie nie było podstaw do niestosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Jak przekonywująco, bo w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe, Wierzyciel zasadnie uznał, że postawa podatnika w toku postępowania podatkowego nakierowana była co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 274 a § 2 w zw. z art. 155 § 1O.p. - podatnik konsekwentnie odmawiał złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na nim taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Innym przykładem jest choćby fakt, że strona nie odpowiedziała w terminie na wezwania organu w przedmiocie przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, o którego sama wniosła po otrzymaniu w dniu 8.09.2014r. zawiadomienia z art. 200 ustawy o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Stawiany zatem przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, gdyż wielkość ich została zawyżona (od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009), jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu, niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135). Sąd podkreśla i jednocześnie aprobuje stanowisko w tym względzie Wierzyciela, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania w dniu[...].07.2014r. do daty doręczenia podatnikowi w dniu 3 listopada 2014r. upłynął 3 miesięczny termin, to jednak w realiach sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy w kontekście § 2 art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych wcześniej, nie ma podstaw do kwestionowania zasadności stanowiska stanowisko Wierzyciela, iż to strona przyczyniła się do opóźnieniu w wydaniu decyzji, zaś organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania (tj. brak czynności pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem skierowania pierwszego wezwania do Skarżącej, tj. w okresie od 15 do 25 lipca 2014 r.). Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, co podkreślić należy końcowo raz jeszcze, dokonane w związku z wyrażoną oceną prawną przez NSA w przywołany na wstępie wyroku kasacyjnym, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. ----------------------- 23