III FSK 4735/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 189/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9.03.2021 r. o sygn. III SA/Wa 189/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.10.2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 18.12.2014 r., wystawionego przez Prezydenta Miasta M., którym wierzyciel objął pozostałą do zapłaty należność z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2009 r. w kwocie 3 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 30.12.2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym S.A. w Warszawie. Pismem z 7.01.2014 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Prezydent Miasta postanowieniem z 24.02.2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznając je za bezzasadne. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z 5.11.2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdziło niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. oraz bezzasadność zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 9, 10 u.p.e.a. Naczelnik US, postanowieniem z 20.07.2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 9 i 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art 27 u.p.e.a za nieuzasadnione. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 24.10.2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 18. art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia Dyrektora IS w Warszawie z 24.10.2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, jak też o uchylenie postanowienia SKO w Katowicach z 5.11.2015 r. i postanowienia Prezydenta Miasta z 24.02.2015 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wyrokiem z 17.11.2017 r., III SA/Wa 110/17, WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora IS w Warszawie z 24.10.2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że o niewadliwości oceny przez organy administracji zarzutów, których podstawą był art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a., świadczył wyrok WSA w Gliwicach z 26.04.2016 r., oddalający skargę na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, będącej podstawą i źródłem egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu podnoszona prawidłowość doręczenia decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Stąd zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie oraz brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności WSA w Warszawie uznał za bezzasadne. W szczególności kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu w zakresie liczenia odsetek za zwłokę za niektóre okresy, skoro skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. W skardze do Sądu również nie zostały skonkretyzowane zarzuty skarżącej w tym zakresie. Za prawidłowe WSA w Warszawie uznał spostrzeżenie organów, że w trybie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być – co do zasady - kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od kosztów postępowania sądowego. 6. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6.11.2020 r., II FSK 1745/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądził od Dyrektora na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w zaskarżonym wyroku poglądu, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Z uwagi na to, że w rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne, gdyż ich potwierdzenie oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość uzasadnienia wyroku powoduje, iż nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ WSA w Warszawie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie może uwzględnić zarzutu skarżącej w zakresie liczenia odsetek za zwłokę, gdyż sama skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Tymczasem zarzut ten w postępowaniu egzekucyjnym został oceniony przez wierzyciela i objęty jego wypowiedzią. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, wskazanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek jest jednym z wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. 7. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 7.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uznał, że skarga skarżącej jest niezasadna. Podzielił wyrażoną ocenę wierzyciela, że w sprawie nie było podstaw do niestosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko wierzyciela, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia podatnikowi decyzji upłynął 3-miesięczny termin, to jednak w realiach sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. 8. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 8.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i Prezydenta Miasta) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez WSA w Warszawie do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia musiałoby spowodować odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, ponieważ nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. 8.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Spornym w sprawie problemem jest rozstrzygnięcie, czy w ustalonych realiach faktycznych zastosowanie znajduje art. 54 § 1 pkt 7 o.p., regulujący przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Istotne wszakże znaczenie ma wyjątek od ww. regulacji, przewidziany w art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, że "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (por. wyrok NSA z 28.10.2020 r.,II FSK 1768/18). Odnosząc powyższą argumentację do realiów rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Warszawie, że nie było podstaw do stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca jako strona postępowania. Zgodzić należy się z oceną dokonaną przez WSA w Warszawie, że wierzyciel zasadnie uznał, iż postawa skarżącej jako podatnika w toku postępowania podatkowego była nakierowana co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. Świadczy o tym zaprezentowana przez Prezydenta Miasta w postanowieniu chronologia zdarzeń obrazująca przebieg całego postępowania podatkowego, z którego wynika, że skarżąca wnosząc wielokrotnie o przedłużenie postępowania w celu udzielenia "precyzyjnych" odpowiedzi i wyjaśnień, następnie ich nie udzieliła albo w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 274a § 2 w zw. z art. 155 § 1 o.p. - konsekwentnie odmawiała złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (por. k. 20 akt adm.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że analiza całości akt sprawy, co zaakcentowało także SKO w Katowicach oraz WSA w Warszawie, świadczy o tym, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, które organ zgromadził bez zbędnej zwłoki. Inaczej mówiąc, w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonywał czynności procesowych, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i dlatego nie wystąpiła przerwa, która świadczyłaby o bezczynności organu podatkowego. Tym samym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. od 7.05.2014 r. – tj. od dnia doręczenia postanowienia w tym zakresie) do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji (11.02.2014 r. – tj. doręczenia pełnomocnikowi Spółki) jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny. Dlatego też zaaprobować należy stanowisko wierzyciela i WSA w Warszawie, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia podatnikowi decyzji upłynął 3-miesięczny termin, to jednak w stanie faktycznym sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., który stanowi, że przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyżej przytoczona argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej SKO w Katowicach i Prezydenta Miasta), którą podzielił WSA w Warszawie, jest bowiem wg Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca do oceny przyczyn powstałego stanu rzeczy w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. 9.2. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.