II FSK 1745/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 110/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440,00 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 110/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 18 grudnia 2014 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta M. (dalej: "Prezydent"), którym wierzyciel objął pozostałą do zapłaty należność z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2009 r. w kwocie 3,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 30 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku. Spółka, pismem z 7 stycznia 2014 r. zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jej zdaniem, egzekucja dotyczy obowiązku wykonanego i nieistniejącego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), gdyż nie zostało uwzględnione, że Spółka wpłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem decyzji Prezydenta z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej zwana: "O.p."). Okresami tymi były okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżąca zarzuciła brak wymagalności (art 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) dochodzonego obowiązku z uwagi na to, iż decyzji Prezydenta z dnia 2 grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zarzuty wierzycielowi w celu zajęcia stanowiska w sprawie. Prezydent, postanowieniem z 24 lutego 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je za bezzasadne. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z 5 listopada 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdziło niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. oraz bezzasadność zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 9, pkt 10 u.p.e.a.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku jak i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczność skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wskazało, że organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji. Odnośnie zarzutu braku doręczenia postanowienia Prezydenta wskazał, iż postanowienie z 3 grudnia 2014 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do skrzynki kontaktowej w systemie S. Niezależnie od tego postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki w dniu 15 grudnia 2014 r. oraz na adres siedziby pełnomocnika, w dniu 11 grudnia 2014 r. Od postanowienia złożono zażalenie. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tytuł wykonawczy z 8 grudnia 2014 r. zawierał wszystkie elementy przewidziane w art. 27 u.p.e.a. i był poprawny pod względem formalnym. Zarzut sformułowany przez Skarżącą dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Wskazując w tytule wykonawczym zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę albo podając jako okres naliczania odsetek za zwłokę przedział czasu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane wierzyciel w istocie błędnie zakreśla przedmiotowy zakres dochodzonego obowiązku obejmując nim obowiązek, który w części dotyczącej odsetek nie istniał w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia egzekucji administracyjnej. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 20 lipca 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6, pkt 9. pkt 10 u.p.e.a. dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej w administracji za nieuzasadnione. Badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. 1.6. Skarżąca złożyła zażalenie, gdyż jej zdaniem w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zarzut braku wymagalności nie może zostać uznany za niedopuszczalny, skoro nie jest przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do momentu podjęcia egzekucji, skutkowało brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji i dotyczyło ściśle egzekucji. Skoro zarzut nie dotyczył ani określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani zasadności nałożenia rygoru, to nie może zostać uznany za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku należało ustalić, czy i kiedy doszło do zapłaty, a także czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji. Takiej oceny organ egzekucyjny jednak nie dokonał, co stanowiło naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jak i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."). 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 24 października 2016 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18. art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2.1. Spółka w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 listopada 2015 r. i postanowienia Prezydenta z 24 lutego 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nadto, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona swoje uprawnienie może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Sąd poddaje w razie wniesienia skargi kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego. O niewadliwości oceny przez organy administracji zarzutów, których podstawą był art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. w ocenie Sądu I instancji świadczyła treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2016 r. oddalającego skargę na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będącej podstawą i źródłem egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu I instancji podnoszona prawidłowość doręczenia decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Stąd zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie oraz brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd I instancji uznał za bezzasadne. W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu Spółki w zakresie liczenia odsetek za zwłokę za niektóre okresy, skoro Skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Także w skardze do Sądu, nie zostały skonkretyzowane zarzuty Spółki w tym zakresie. Prawidłowym było spostrzeżenie organów, że w trybie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być – co do zasady - kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. Za nietrafny Sąd ocenił także podnoszony w trakcie postępowania pogląd, z którego wynikał zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że w tytule wykonawczym błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W szczególności, podczas postępowania egzekucyjnego istnieją ograniczone możliwości badania sprawy, zaś kognicja organów ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Brak jest umocowania organów, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego "egzekucyjny" zarzut braku wymagalności (z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu braku wymagalności, w sytuacji gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, pozbawia Skarżącą obrony jej praw; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagałnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym); 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach do rozpatrywanej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyrokach z dnia: 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2024/17, 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2355/17, 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 210/20, z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17 (dostępne w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA") i odpowiednio korzysta z przedstawionej w nich argumentacji, mając na uwadze i uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy. 4.3. Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. 4.4. Zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. 4.5. Nie można podzielić w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. 4.6. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). 4.7. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1978/17 (publ. CBOSA), że ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku lub braku jego wymagalności nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że badanie czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (czyli obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 2 § pkt 1 u.p.e.a.) i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), czy obowiązek w tej dacie był wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), a zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18; z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 22/17; z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2642/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16; z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1775/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1599/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1465/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1148/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16, publ. CBOSA). Rozważania Sądu pierwszej instancji nie pozwalają ustalić, czy Sąd uznał, że w tej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone drogą elektroniczną czy tradycyjnie w formie papierowej. Zarzut egzekucyjny niewykonalności obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oparty został na nieskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, będącego wynikiem wskazywanego przez Spółkę doręczenia tego postanowienia Spółce za pośrednictwem poczty i w formie papierowej. Spółka złożyła bowiem do organu pierwszej instancji wniosek o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w ten sposób została doręczona spółce decyzja nieostateczna. 4.8. W niniejszej sprawie wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie poddał również kontroli stanowiska wierzyciela dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek. Ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza w tym zakresie art. 141 § 4 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku stanowi bowiem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 36/13, publ. CBOSA). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. 4.9. Wadliwość uzasadnienia wyroku powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W zakresie tego naruszenia Sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie może uwzględnić zarzutu Skarżącej w zakresie liczenia odsetek za zwłokę, gdyż sama Skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Tymczasem zarzut ten w postępowaniu egzekucyjnym został oceniony przez wierzyciela i objęty jego wypowiedzią. W tym zakresie WSA w Warszawie uchylił się od dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym oceny jego zasadności i dodatkowo wadliwie przyjął, że spór w tym zakresie może dotyczyć "należności" z tytułu odsetek, a nie wskazania przerw ich naliczania w tytule wykonawczym, skoro w formularzu tytułu brak jest stosownych rubryk. Wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku wskazanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek jest jednym z wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez jakiejkolwiek wypowiedzi co do tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. 4.10. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.