II FSK 412/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 922/21 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 922/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez K. K. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p., i art.119c § 2 pkt 3 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy skutkujące uznaniem przez Sąd, że organ interpretacyjny nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że przeszkoda do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem lektura wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że zarzuty sądu są nieuzasadnione, albowiem dokonana przez organ analiza elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku była właściwa, organ zasadnie uznał, że przestawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tym samym prawidłowo Organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; - naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 119a §1 w związku z art. 14b §5 b O.p. przez niesłuszne uznanie przez Sąd, że przepisy te należy rozumieć w taki sposób, że wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia nie wiąże Organu interpretacyjnego, gdy tymczasem Organ upoważniony wydaną w trybie art. 14b §5 b w związku z art. 14b §5c O.p. opinią jest bezwzględnie związany; - naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 14b §5 b pkt 1 O.p., przez uznanie iż nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy na kanwie niniejszej sprawy w stosunku do elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej. W ocenie Skarżącego czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio. W ocenie Organów podatkowych głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej "u.p.d.o.f."), który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organów opisane we wniosku działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładu Skarżącego w spółce. Opisane działanie, jak wynika z wniosku, nie spowoduje natomiast wystąpienia Skarżącego ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie przyznał rację Stronie skarżącej. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Prawidło Sąd pierwszej instancji uznał, że opisana we wniosku czynność częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, uprzednio wniesionego przez wspólnika w całości do spółki, w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w tym z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jak wskazuje organ. Nie została dokonana głównie w celu osiągnięcia w ten sposób korzyści, ponadto powodem jej dokonania nie było unikanie opodatkowania. Zasadnie ustalił Sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że czynność ta miała stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., czyli unikania opodatkowania przez Skarżącego. Decyzja o wycofaniu części wkładu wniesionych do spółki komandytowej, mieści się w granicach prawa. Wspólnicy mają bowiem prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie finansowe w spółce. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie celu dokonania tej czynności, jakim jest rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Planowane zmiany wysokości wkładów stanowią cel sam w sobie i skutkować będą zmianą wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej. Czynność częściowego wycofania wkładów wywołuje efekt natychmiast, ponieważ na skutek zmiany umowy spółki wartość wkładu została obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe Skarżącego w spółce, a tym samym wartość jego środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki. Jednocześnie doprowadzi to do zmniejszenia sumy komandytowej Skarżącego. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku organu podatkowego, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji Skarżącego, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto od uzyskanych przez wspólników spółki przychodów, tytułem wypłat zysku ze spółki, uiszczany będzie dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do naruszenia celów ustaw podatkowych, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie, czy to bieżących, czy to przyszłych przychodów spółki i jej wspólników (wypłaconych tytułem udziału w zyskach). Jedynymi środkami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie zatem kwota, którą Wnioskodawca uzyska tytułem częściowego zwrotu wkładów. Środki te zostały już opodatkowane. Neutralność zwrotu części środków uprzednio wniesionych do spółki nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Realizacja ww. czynności nie następuje w sposób sztuczny, przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań, a bezpośrednio. W związku z tym, sama czynność zwrotu wkładu, jako neutralna podatkowo, nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jej przeprowadzenie zawsze byłoby neutralne podatkowo. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.