I FSK 619/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu R. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Ol 693/21 w sprawie ze skargi Instytutu R. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu R. w O. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 693/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu z siedzibą w O. (dalej: Skarżący, Instytut, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w wyroku Sądu pierwszej instancji, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest państwową jednostką naukową, do której zadań należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie: biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt; wpływu czynników genetycznych i środowiskowych na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi; współpraca z: uczelniami, instytucjami badawczymi i towarzystwami naukowymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i świadczy zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z podatku VAT. W 2020 r., Instytut jako partner Wspólnoty, tj. K. brał udział w realizacji projektu pn.: "Klasa jako platforma zaangażowania społeczności w produkcję żywności i naukę" wraz z partnerami: E., I. w H., D. oraz B. w O. Projekt ten koncentrował się na badaniach prowadzonych przez uczniów nad pochodzeniem powszechnie spożywanych przemysłowych produktów spożywczych (np. płatków śniadaniowych, jogurtów i przekąsek). W ramach wieloetapowego projektu klasowego uczniowie w wieku 13-16 lat mieli poznać historię przemysłowej produkcji żywności oraz opracować ankietę, aby dowiedzieć się o powszechnie używanych produktach spożywczych i preferencjach wśród swojej społeczności. Następnie, w małych grupach, mieli skupić się na jednym popularnym produkcie, badając, w jaki sposób jest wytwarzany, jakie różne są składniki i jak można je wytwarzać w zdrowszy sposób. W ostatnim etapie projektu uczniowie mieli przeprowadzić kampanię edukacyjno-informacyjną mającą na celu rozpowszechnianie ich odkryć, aby zaangażować swoją społeczność. W związku z tym, że projekt był przeprowadzany równocześnie w Polsce i Izraelu, na koniec uczniowie z tych krajów mieli się wymienić doświadczeniami i porównać powszechnie spożywane produkty i dania w ich krajach. Wyniki badań uczniów miały zostać udostępnione na stronach internetowych szkoły, biuletynach oraz w mediach społecznościowych. Celem projektu miało być: zapewnienie uczniom zrozumienia, na czym polega przetwarzanie żywności, poprzez umożliwienie im wglądu w procesy produkcji żywności; zwiększenie zaufania konsumentów do przemysłu spożywczego poprzez zapewnienie wglądu w procesy produkcyjne stosowane w przemyśle; wzmocnienie umiejętności uczniów w zakresie systemu żywnościowego w celu krytycznej oceny jakości żywności i zdrowszego odżywiania poprzez umożliwienie im wglądu w różne technologie produkcji żywności; wzbogacenie wiedzy uczniów w zakresie zdrowego gotowania i umiejętności zarządzania zasobami, aby zapewnić racjonalną i przyjazną dla środowiska eksploatację żywności i unikania marnotrawienia żywności oraz przekazanie uczniom wiedzy na temat jasnych sposobów komunikowania nauki na temat korzyści, możliwości i wyzwań związanych z produkcją żywności. Instytut przewidywał, że powyższe efekty będą miały istotny wpływ na uczniów poprzez wspieranie rozwoju ich kompetencji w systemie żywnościowym i budowanie fundamentów, które przyczynią się do przeprowadzenia pilnie potrzebnej transformacji systemu żywnościowego, aby stał się przyszłościowy. Skarżący w ramach tego projektu był odpowiedzialny za prowadzenie działań projektowych w Polsce, w tym rekrutację uczniów, tworzenie programów i materiałów dla uczestników, prowadzenie zajęć, współpracę z B. przy organizacji warsztatów, a także wspieranie kampanii i komunikacji społecznej. Projekt nie przewidywał patentów, komercjalizacji wyników badań, czy sprzedaży efektów końcowych. Dla celów realizacji projektu, Strona prowadziła wyodrębnioną ewidencję księgową. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Instytut wskazał m.in., że otrzymana w związku z projektem dotacja sfinansowała następujące wydatki: wynagrodzenie pracowników realizujących projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt materiałów na warsztaty (fartuchy laboratoryjne, folia do laminowania), koszty podróży związane z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum (bilety lotnicze, diety), transport uczniów na warsztaty, realizacja materiałów audio-video z warsztatów, ryczałt pokrywający koszty ogólne. Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na zadania. Założono uczestnictwo 50 uczniów (dwóch klas) i na taką ilość uczniów szacowano koszty realizacji. Budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości, a kwota dofinansowania w projekcie stanowiła 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Projekt miał charakter edukacyjny i popularyzujący wiedzę. Dzięki dofinansowaniu, zajęcia i materiały edukacyjne były dla uczniów bezpłatne. Dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu i nie mogło być przeznaczone na żadne inne cele, czy inną działalność Strony. Rozliczenie środków nastąpiło po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego, zweryfikowanego przez koordynatora projektu oraz następnie zaakceptowanego przez centralę E1. Niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu, jakim była edukacja i popularyzacja wiedzy wśród uczniów, skutkowałaby rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeżeli zostałoby udzielone w formie zaliczki. Materiały opracowane przez uczniów nie miały wartości naukowej i badawczej, były własnością uczniów, które mogły je udostępniać bezpłatnie i bez ograniczeń. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, Instytut zadał następujące pytania: 1. Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), otrzymane wsparcie na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ? 2. Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu ? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Skarżący stwierdził, że w podanym stanie faktycznym wsparcie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przewidziano w nim sprzedaży efektów końcowych. Określone w nim cele mają służyć dobru ogólnospołecznemu, czyli podnoszeniu świadomości i dostarczeniu wiedzy. W konsekwencji powyższego, wyrażając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, zdaniem Strony nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, ponieważ dofinansowanie, jakie otrzyma nie będzie stanowiło wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów. 1.3. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2021 r. uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS wskazał, że wsparcie finansowe, jakie otrzymał Instytut nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność, ale wyłącznie na realizację projektu, tj. wykonanie przypisanych mu w ramach projektu zadań, wykonywanych przez uczniów. Dzięki dofinansowaniu zajęcia i materiały edukacyjne były dla uczniów bezpłatne. Ostateczny odbiorca nie musiał zatem płacić za uczestnictwo w projekcie właśnie dzięki otrzymanej na ten cel dotacji. Gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to Skarżący nawet, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników projektu. W przypadku jego niezrealizowania Strona była zobligowana do zwrotu otrzymanych środków. Z tych powodów DKIS uznał, że otrzymane przez Instytut wparcie na pokrycie kosztów projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W konsekwencji, odnośnie do pytania drugiego, organ wyjaśnił, że skoro Strona jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, to w przypadku wykorzystania nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (ale niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę Strony, nie podzielił zarzutów Instytutu odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając zakreślony przez Stronę stan faktyczny, a także treść wyroków TSUE, wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny, stwierdził że zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Skarżącego od podmiotu trzeciego (dotacją), a dostarczonymi beneficjentowi (uczniom dwóch klas licealnych) usługami, które można wycenić, co w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dostarczonymi beneficjentowi usługami, a otrzymaną przez Instytut od innego podmiotu dopłatą. WSA zwrócił uwagę, że z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby omawiane wydatki finansowane z dotacji miały dotyczyć ogólnej działalności Strony, a wręcz opis ten przeczył takiej możliwości. Sąd podkreśli, że z uzupełnienia wniosku wynikało, że dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją projektu. To, zdaniem Sądu wojewódzkiego, wyraźnie pokazuje, że pieniądze z dofinansowania miały charakter "znaczony", w tym znaczeniu, że szły poprzez realizację przypisanych Stronie w ramach projektu zadań – w kierunku 50 uczniów dwóch klas licealnych. Sąd zwrócił uwagę, że w opisanym stanie faktycznym wskazano konkretyzację kręgu adresatów przedmiotowej dotacji. Zadania bowiem były wykonywane na rzecz 50 uczniów dwóch klas licealnych i dzięki ich dofinansowaniu realizowane w ich ramach zajęcia i dostarczane materiały edukacyjne były dla nich bezpłatne. Mając na uwadze, że dotacja w całości pokrywała wydatki związane z projektem, to dzięki otrzymanej na ten cel dotacji ostateczny odbiorca nie musiał płacić za uczestnictwo w projekcie. W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność Instytutu pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jego ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej VAT. Natomiast dotacja, o której mowa we wniosku, pokrywa wydatki na usługi otrzymywane bezpłatnie przez uczestników projektu, zatem stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, prawidłowe było zatem stanowisko organu, który twierdził, że sporna dopłata ma finansować konkretne czynności opodatkowane, o których jest mowa w art. 29a ustawy o VAT. Opis stanu faktycznego wskazywał bowiem, że dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie zadań realizowanych przez Stronę w ramach projektu, polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz 50 uczniów dwóch klas licealnych. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że podany przez Skarżącego stan faktyczny pozwala na uznanie, że otrzymana dotacja odnosi się do ceny świadczonych usług. Analizowana dotacja ma bowiem – zdaniem Sądu pierwszej instancji – służyć dofinansowaniu zajęć i materiałów edukacyjnych dla uczestników projektu. Należy zatem wykluczyć, aby miała ona charakter ogólny. Z opisu zadań realizowanych (nie tylko przez Skarżącego) w ramach partnerstwa wynika, że przewidziano do wykonania konkretne usługi na rzecz konkretnie określonej grupy odbiorców (beneficjentów). Dlatego, przedstawiona we wniosku o interpretację dopłata, celem której jest finansowanie projektu, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie przy tym DKIS zajął stanowisko w kwestii uznania, że otrzymanie przez Stronę środków na dofinansowanie łączy się bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, przez co omawiana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz ma charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ich ceny. W konsekwencji, za nieuprawniony – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gdy Strona wykorzystywała nabywane w ramach realizacji projektu usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT), to wówczas przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. W związku z tym WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Instytut, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację DKIS i jej oddalenie, uznając że organ wydał zaskarżoną interpretację w sposób wszechstronny i z dokonaniem całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację; b) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: a) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uznanie skargi za zasadną, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. 3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania – jak twierdził Sąd pierwszej instancji oraz DKIS, czy też – jak wskazywał Instytut – ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 3.5. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT okazały się zasadne. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji programu edukacyjno-naukowego (stworzenia edukacyjnych warsztatów dla dzieci w wieku 13-16 lat celem poznania historii przemysłowej produkcji żywności), a nie na wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz osób trzecich. Błędny był zatem pogląd DKIS oraz Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Przypomnieć trzeba, że we wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie, które otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu. Kwota dofinansowania została oszacowana przy założeniu uczestnictwa 50 uczniów, przy uwzględnieniu kosztów wynagrodzenia pracowników realizujących projekt, materiałów promocyjnych, materiałów na warsztaty (fartuchy laboratoryjne, folia do laminowania), podróży związanych z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum (bilety lotnicze, diety), transportu uczniów na warsztaty, realizacji materiałów audio-video z warsztatów oraz ryczałtu pokrywającego koszty ogólne. Budżet projektu był oszacowany pod kątem zasadności i wysokości kosztów, a kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Istotne jest także to, że we wniosku podkreślono, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu. Rozliczenie środków finansowych następowało dwuetapowo, najpierw przez koordynatora projektu, a następnie przez centralę E.1. Niezrealizowanie projektu, prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim była edukacja i popularyzacja wiedzy wśród uczniów, skutkowałaby rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, wraz z odsetkami jeżeli było wypłacone w formie zaliczki. Skarżący zwrócił także uwagę, że gdyby nie otrzymał dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz jego uczestników. Z powyższego wynika zatem, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji i DKIS, w sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Instytutu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji, jak i organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, błędnie zinterpretowały zawarte we wniosku stwierdzenie, że dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację projektu. Kwota dofinansowania stanowi 100% kwoty wyliczonego wcześniej i zaakceptowanego budżetu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, które podlega weryfikacji i akceptacji. Skoro z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynikało, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, aby została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim wprost, że dotacja wypłacana jest z tytułu zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu, to brak jest podstaw do przyjęcia opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów. Fakt, że uczestnicy projektu (uczniowie) brali w nim udział bezpłatnie nie świadczy o istnieniu bezpośredniego wpływu dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji powyższego za błędne należało też uznać stanowisko WSA co do prawidłowości zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano powyżej, sporne dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, to nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem reguł procesowych i nie naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została też wydana w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Natomiast fakt, że interpretacja nie potwierdziła prawidłowości stanowiska Instytutu nie oznacza, że została wydana z naruszeniem ww. przepisów procesowych. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie. 3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA