III FSK 325/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 824/21 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla pkt II zaskarżonego wyroku i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz B. P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 824/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) na postanowienie z 13 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Z przedstawionego przez WSA w Poznaniu stanu sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z 11 sierpnia 2020 r. wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że dochodzone od niego zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż od zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego minęło 5 lat, a na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście Skarżący podniósł, że nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie tego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co było konieczne, aby doszło do tego zawieszenia. Skarżący podkreślił także, że postępowania karne skarbowe zostały wszczęte wyłącznie po to, żeby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie do realizacji funkcji karnej. Nie zmierzały one bowiem do realizacji celów postępowania karnego, zebrania dowodów, czy ustalenia sprawców przestępstwa. Jedynie wszczęto postępowania i je zawieszono. Ponadto Skarżący zaznaczył, że także wpisy hipotek na należących do niego nieruchomości, nie skutkują możliwością prowadzenia postępowań egzekucyjnych, gdyż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Aktualnie art. 70 § 8 O.p., zawiera analogiczną treść, która jest niezgodna z ustawą zasadniczą i dlatego nie może mieć zastosowania w prowadzonych sprawach. Organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 13 sierpnia 2021 r., w którego uzasadnieniu w pełni powielono ustalenia i argumentację organu egzekucyjnego, z której wynikało, że w stosunku do części zobowiązań doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również wniesieniem skarg do sądu administracyjnego) oraz przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych. W szczególności Dyrektor wskazał, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do listopada 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń i luty 2008 r. luty, kwiecień i czerwiec 2014 r., grudzień 2015 r., październik 2016 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007 oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-płatnik) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Natomiast zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległy wprawdzie przedawnieniu, ale zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej, co pozwala na egzekwowanie ich z przedmiotu tej hipoteki. W skardze z 15 września 2021 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów: 1) wyroku NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14, celem wykazania faktu - uznania przez NSA, że nie można uznać by zajęcie egzekucyjne z 12 grudnia 2012 r. było skutecznie doręczone do Skarżącego, na okoliczność uchylenia decyzji organu z uwagi na możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2) pełnomocnictwa z 30 stycznia 2013 r. - celem wykazania faktu - dokonania cesji wierzytelności z tytułu kosztów przez podatnika na rzecz pełnomocnika, braku zajęcia kosztów przez organ podatkowy mocą zawiadomienia z 21 lutego 2019 r., 3) wyroku Sądu Okręgowego w Sieradzu w sprawie o sygn. akt I Ca 284/17 - celem wykazania faktu - braku legalności działania, oraz nie dokonania przez organ zajęcia kosztów mocą zawiadomienia z 21 lutego 2019 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2 § 1 O.p. poprzez prowadzenie egzekucji mimo nieistnienia po stronie Skarżącego obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) poprzez nieuzasadnione zastosowanie, 3) art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) poprzez odmowę umorzenia postępowania mimo podstaw do jego umorzenia w sprawie, 4) art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, 5) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego wykazanego w pkt 4 zażalenia z 26 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaległości podatkowe będące przedmiotem prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, uległy już przedawnieniu. W związku z tym organ egzekucyjny powinien to postępowanie egzekucyjne umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi WSA w Poznaniu stwierdził, że jest ona w części zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. Obok wskazanych przez organ egzekucyjny podstaw uzasadniających przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności, powołano się również na wpis hipotek w księdze wieczystej, a w przypadku egzekwowanych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ egzekucyjny stwierdził, że wobec upływu terminu przedawnienia ma zasadach ogólnych (brak zdarzeń powodujących przerwanie lub dalsze zawieszenie biegi terminu przedawnienia), zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulację zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznać należy za sprzeczną z Konstytucją. Stanowisko takie wyprowadzone zostało po analizie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Dlatego też, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej egzekwowanych należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W pozostałej części postanowienie Dyrektora uznane zostało za zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących braku przerwania biegu przedawnienia w związku ze stosowanymi środkami egzekucyjnymi, zwrócił uwagę na zasadę wynikającą z art. 34a § 1 u.p.e.a., z którego wynikało, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie WSA w Poznaniu, zasada wynikająca z tego przepisu, na podstawie reguł wykładni systemowej wewnętrznej, powinna także dotyczyć rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który także (podobnie jak w przypadku zarzutu egzekucyjnego) można oprzeć na przedawnieniu egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych podstaw, aby w przypadku obligatoryjnej odmowy (jako niedopuszczalnej) badania kwestii przedawnienia we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, z powołaniem się na uprzednią analizę tożsamego zarzutu w postępowaniu podatkowym lub sądowym, dopuścić jednocześnie możliwość tego rodzaju badania bez żadnych ograniczeń w dalszej fazie tego postępowania. Za trafnością takiego wniosku przemawia także akcentowane w judykaturze założenie o niekonkurencyjności środków prawnych w ramach u.p.e.a. Dlatego też Sąd pierwszej instancji za niedopuszczalne uznał ponowne badanie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jeżeli te zagadnienia były analizowane w toku (powołanych w uzasadnieniu) postępowań podatkowych i sądowych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocenę tego zarzutu przeprowadził w oparciu o uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gv.pl). W pierwszej kolejności podane zostało, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto postanowieniem z 27 listopada 2011 r. Następnie 6 czerwca 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z powodu długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej dalsze prowadzenie postępowania spowodowanej wniesieniem odwołania przez pełnomocnika do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ postępowania przygotowawczego 12 grudnia 2012 r. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia z powodu otrzymania informacji o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych w firmie prowadzonej przez Skarżącego oraz wydano postanowienie o wszczęciu kolejnego dochodzenia. Tego samego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostały Skarżącemu przedstawione 29 stycznia 2013 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowań podatkowych kontrolowanych przez ten Sąd bezspornie ustalono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Poprzez zakwestionowane faktury miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł. Skarżący przyjmując kwestionowane faktury miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy złomu. Mając na uwadze te okoliczności oraz ujawnioną skalę procederu wystawiania pustych faktur, nie można zasadnie postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o takim charakterze tego postępowania nie może świadczyć jedynie sam fakt wszczęcia pierwszego postępowania karnoskarbowego na pięć 5 tygodni przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia (z końcem 2011 r.), skoro termin ten zaczął biec na nowo od 24 grudnia 2011 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Ponadto WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że wobec Skarżącego i za dalsze wymienione w zaskarżonych postanowieniach okresy podatkowe, zastosowano skutecznie środki egzekucyjne w postaci m.in. zajęcia wierzytelności z tytułu dzierżawy w dniu 15 marca 2016 r. i zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w dniu 21 lutego 2019 r. (s. 21-23 dec. I inst.), co dla biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie rozpoznanie przez WSA w Poznaniu merytorycznie wszystkich zarzutów wskazanych przez Skarżącego i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu wyroku; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo naruszenia przez organ: a) art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., b) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., c) art. 34a § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, d) art. 34 § 1a u.p.e.a. w brzmieniu od 1 sierpnia 2019 r.; 3/ art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli postanowienia organu administracji podatkowej oraz przez częściowe oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy, zaś Dyrektor w zakreślonym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, spornym pozostawało, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, w związku z zastosowanie środków egzekucyjnych, jak również, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doprowadziło do zawieszenie biegu przedawnienia. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie będzie merytorycznie się do niej odnosił, gdyż w innych sprawach podatkowych oraz sądowych, została ona przesądzona. Jako podstawę swojego stanowiska wskazał art. 34 § 1a u.p.e.a. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omyłko powołano art. 34a § 1 – na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej), który stanowił, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zauważyć należy, że przepis ten odnosił się jednak bezpośrednio do postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów przez zobowiązanego, czyli środka zaskarżenia rozpatrywanego bezpośrednio po wszczęciu egzekucji administracyjnej. Tymczasem w niniejszej sprawie, postępowanie dotyczyło rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowana została w art. 58 u.p.e.a., który to przepis nie odsyłał do art. 34 § 1a tej ustawy. Organ egzekucyjny rozpatrujący wniosek oparty o podstawę wymienioną w art. 58 u.p.e.a., nie mógł zatem wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z tego powodu, że pewna kwestia została już rozstrzygnięta w innym postępowaniu, bądź w innym postępowaniu mogła być rozstrzygnięta. Do tego zaś sprowadzałoby się odpowiednie zastosowanie regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. Nie sposób także znaleźć jakiejkolwiek podstawy prawnej do stworzenia normy prawnej, pozwalającej na wydanie postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej do rozpoznania zarzutów. Nawet jeżeli przesłanki pozwalające uwzględnić zarzuty zobowiązanego oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego są tożsame, organ egzekucyjny może wydać rozstrzygnięcie w oparciu o podstawy prawne przewidziane dla danego trybu postępowania. Na uzasadnienie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się między innymi na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 25/21 oraz WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 67/20). Zwrócić jednak należy uwagę, że stan faktyczny stanowiący podstawę sformułowanych poglądów prawnych w tych judykatach, jest odmienny, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. Obydwa powołane wyroki odnosiły się bowiem do sytuacji, gdy zobowiązany równocześnie składał zarzuty oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto w wyrokach tych nie sformułowano poglądu o możliwości odpowiedniego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. do postępowania wywołanego wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, lecz rozważano ewentualną możliwość zastosowania art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., czyli odmowę wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie można pomijać i tego, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu nie twierdził, iż z uwagi na dyspozycję art. 34 § 1a u.p.e.a., wniosek Skarżącego nie mógł zostać uwzględniony. Wręcz przeciwnie, wniosek został merytorycznie rozpoznany, przy powołaniu się na okoliczności świadczące o jego niezasadności. Zadaniem Sądu pierwszej instancji było natomiast zbadanie, czy stanowisko prawne Dyrektora wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jest zgodne z prawem. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie została jednak przeprowadzona przez WSA w Poznaniu, gdyż uznał on, że Dyrektor w ogóle nie powinien był zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie, z uwagi na to, że kwestia przedawnienia została już prawomocnie rozstrzygnięta w innych postępowaniach. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji "zmienił" podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia z powołaniem się na art. 34 § 1a u.p.e.a., który jak wyżej wskazano, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Oczywiście istnienie prawomocnych rozstrzygnięć o zasadności przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej, nie może pozostawać bez wpływu na sposób załatwienia sprawy o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W takiej jednak sytuacji konieczne jest wskazanie konkretnego prawomocnego orzeczenia, w którym wyraźnie przesądzono, że do przedawnienia nie doszło. Analizy takiej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Wprawdzie WSA w Poznaniu odnotował wydanie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wobec Skarżącego, lecz nie powołał już fragmentów ich uzasadnień, z których wynikałoby, że w zakresie egzekwowanych obowiązków, doszło do skutecznego przerwania biegu terminów przedawnienia. Związane jest to z błędną oceną Sądu pierwszej instancji, że brak było w sprawie możliwości merytorycznego badania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji. Uznanie jednak, że w przypadku rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do zastosowania regulacji art. 34 § 1a u.p.e.a., powoduje, iż WSA w Poznaniu nie przeprowadził należycie kontroli zaskarżonego postanowienia. Prawidłowo oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny skuteczności przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego. Wywody takie powinny odnosić się do wszystkich zobowiązań będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono wprawdzie w części odnoszącej się do stanu sprawy, jakie zobowiązania są przedmiotem egzekucji i w oparciu o jakie tytuły oraz dlaczego organy administracyjne stoją na stanowisku, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań. W części prawnej uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji potraktował jednak "zbiorczo" wszystkie podlegające egzekucji zobowiązania, choć terminy przedawnienia były dla nich różne. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Poznaniu dokona merytorycznej kontroli okoliczności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych. Na tej podstawie oceni, czy w sprawach poszczególnych, podlegających egzekucji zaległości podatkowych, zastosowanie znalazł art. 70 § 4 O.p. Kolejną kwestią sporną było, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe, co zostało uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie na dzień wszczęcia postępowań karnoskarbowych), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii Skarżącego, postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, w tym znaczeniu, że jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowiska tego nie podzielił WSA w Poznaniu. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Skarżącego, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą słusznie powołano się w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z motywów ww. uchwały wynika, że rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona w sprawie przez WSA w Poznaniu kontrola ewentualnej możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie uwzględnia powołanych w przywołanej uchwale NSA kryteriów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczono się do przedstawienia chronologii zdarzeń związanych z wszczęciem dochodzenia oraz przedstawienia treści postawionych Skarżącemu zarzutów i wskazaniem, że skargi na decyzje wymiarowe zostały prawomocnie oddalone. Następnie WSA w Poznaniu stwierdził, że okoliczności te oraz ujawniona skala procederu wystawiania pustych faktur uzasadnia twierdzenie, iż nie można zasadnie postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W rozważaniach Sądu pierwszej instancji zabrakło pogłębionej analizy związanej z samym wyborem terminu w którym postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, czyli, że nastąpiło to tuż przed przedawnieniem pierwotnego zobowiązania podatkowego. Sama okoliczność, że zdaniem Sądu termin ten zaczął biec na nowo wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, nie zmienia faktu, że najpierw wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, zaś dopiero później środek egzekucyjny został zastosowany, gdyż okoliczność ta nie była znana w momencie wszczęcia tego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę korelacji czasowych między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie powinien wziąć pod uwagę, na jakim etapie znajdowało się postępowanie podatkowe i czy mogło się ono zakończyć bez "posiłkowania" się zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, może bowiem uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chce "zabezpieczyć" sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, czyli aż do jego ostatecznego zakończenia. Sąd pierwszej instancji nie dokonał również analizy aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pierwsze postępowanie zostało wszczęte 27 listopada 2011 r., zaś kolejna czynność, czyli zawieszenie wszczętego postępowania nastąpiło postanowieniem z 6 czerwca 2012 r. Zarzuty Skarżącemu zostały przedstawione dopiero 29 stycznia 2013 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało 12 grudnia 2012r.), a więc po ponad roku od wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji powinien również dokonać oceny konieczności zawieszenia postępowania karnoskarbowego, gdyż jak podał w uzasadnieniu, powodem zawieszenia była długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania, spowodowana wniesieniem odwołania przez pełnomocnika. W związku z tym nasuwa się pytanie, w jakim celu wszczęto postępowanie karnoskarbowe, skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było, jak można to wywnioskować z powodu zawieszenia postępowania, uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności, która wydana zostaje w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do okoliczności, którą sam wskazał w swoim uzasadnieniu, a mianowicie, że postępowanie karnoskarbowe nadal jest zawieszone. Dlatego też za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Poznaniu dokona pogłębionej analizy, biorąc pod uwagę powyższe wywody, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Częściowo uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w którym WSA w Poznaniu nie odniósł się do zarzutu zawartego w skardze, odnoszącego się do braku zawiadomienia Skarżącego (jego pełnomocnika) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wprawdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu ukształtowany został w wyniku nowelizacji O.p. dokonanej z dniem 15 października 2013 r., to jednak nowela ta niewątpliwie uwzględniała stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał akcentował obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych na tle powyższego wyroku ugruntowany jest pogląd, że w świetle wskazanego wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 339/17). Okoliczność ta była zatem istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nawet przyjmując, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, koniecznym było ustalenie, czy w świetle powyższego wyroku Trybunału, jego wszczęcie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro była to okoliczność istotna, zaś WSA w Poznaniu do niej się nie odniósł, to naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się do zarzutów powołanych w skardze, może jedynie wówczas uzasadniać naruszenie wskazanego przepisu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Uwzględnienie bowiem postawionego zarzutu mogło doprowadzić do uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Brak zaś merytorycznej argumentacji w tym przedmiocie, uniemożliwił Skarżącemu zakwestionowanie ewentualnie niekorzystnego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części objętej skargą kasacyjną i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponownie prowadząc postępowanie, Sąd pierwszej instancji usunie uchybienia wskazane w niniejszym uzasadnieniu. Dokona merytorycznej oceny przesłanek skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, przeanalizuje ponownie kwestię ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz odniesie się do podniesionego w skardze zarzutu braku poinformowania Skarżącego o wszczęci postępowania karnoskarbowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Wojciech Stachurski Anna Dalkowska