I FSK 269/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 303/21 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 303/21, w sprawie ze skargi S. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: • na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy oceniać w oparciu o stwierdzenie bliskości upływu terminu przedawnienia, etapu postępowania podatkowego, na którym zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a nie w oparciu o faktycznie wykonane w toku tego postępowania czynności, w tym wydanie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które świadczą, iż postępowanie to było nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie ustalonego sprawcy do odpowiedzialności karnej; • na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przywoływane przepisy poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podatkowej – szczegółowej informacji dotyczącej przebiegu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie wskazują, aby przebieg postępowania karnego skarbowego był okolicznością wymagającą przedstawienia i oceny w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy nie budziło wątpliwości, że postępowanie to zmierzało do ukarania sprawcy czynu zabronionego, zatem ewentualne uchybienie przepisom proceduralnym w tym zakresie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie decyzji podatkowej; - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie jako istotnej okoliczności, że przez dwa lata nie podjęto wobec podatnika żadnych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, a pominięcie innej istotnej okoliczności wynikającej z akt sprawy, iż podatnikowi przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a więc doszło do skonkretyzowania jego odpowiedzialności karnej skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 153 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., na skutek przyjęcia, iż również w tym zakresie uzasadnienie decyzji jest wadliwe, podczas gdy, nie można w tym przypadku mówić ani o bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani o braku podejmowania przez właściwy organ czynności celem ukarania sprawcy czynu zabronionego, zatem nie istniały okoliczności wskazujące na możliwość stwierdzenia nieuprawnionego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, zatem doszło do rozstrzygnięcia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przez Sąd bez jednoznacznego wskazania podstawy prawnej, powodującej konieczność uchylenia decyzji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 Ppsa wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: - odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 grudnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów S. L. w sprawie [...] (zał. 1), - odpisu protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego S. L. z dnia 28 grudnia 2018 r. (zał. 2), - odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zawieszeniu dochodzenia w sprawie [...] z dnia 5 marca 2019 r. (zał. 3) na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. L. wskazał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Z analizy okoliczności faktycznych sprawy wynika, że jedynym celem osiągniętym na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ciągu ostatnich trzech lat było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mimo rozbudowanej formuły zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym, stanowisko DIAS sprowadza się do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń autora skargi kasacyjnej stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprecyzował okoliczności, które mogły łącznie rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazano na: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia (postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 10 grudnia 2018 r., a zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2018 r., podczas gdy zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r.), 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości, tym bardziej, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydano w dniu 7 października 2019 r., a decyzję organu odwoławczego dopiero w dniu 23 listopada 2020 r.), 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego od grudnia 2018 r. W ocenie Sądu odwoławczego podzielić należało zapatrywanie, że powołane okoliczności mogły uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej skarbowej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Decyzja organu odwoławczego nie zawierająca w tym zakresie stanowiska została więc zasadnie uchylona. Nie zasługiwały przy tym na uwzględnienie uwagi organu dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji faktu przedstawienia stronie zarzutów w grudniu 2018 r. Dostrzec należy, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku jednoznacznie wyjaśniono, iż skarżąca przywołała tę okoliczność, jednak organ ani w uzasadnieniu decyzji, ani w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do przebiegu postępowania karnego skarbowego, zaś w odniesieniu do zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania karnego skarbowego stwierdził, że "zasadność ww. zawieszenia nie była przedmiotem oceny w (...) postępowaniu odwoławczym" (s. 5 odpowiedzi na skargę). Kwestie te wymagały zatem wyjaśnienia. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mogły również wywrzeć zastrzeżenia dotyczące braku podstaw do kwestionowania zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Mimo iż w tym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, to wszystkie pozostałe okoliczności wywołujące wątpliwości co do celów uruchomienia procedury karnej skarbowej odnosiły się w równym stopniu tak do zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., jak i zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące 2013 r. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że przedłożona do skargi kasacyjnej dokumentacja dotyczącą przebiegu postępowania karnego skarbowego nie mogła zostać uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Wyjaśnienia dotyczące braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powinny zostać zaprezentowane w pierwszej kolejności w decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez stronę i - w razie zaskarżenia danego aktu do sądu - dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli stanowiska organu (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1420/21). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa.