III SA/Wa 303/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.L. kwotę 4.276 zł (słownie: cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi S.L. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 2013 r. 1.3. Od tej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wskazała, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."). 1.4. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdarzeniem procesowym, które wywarło ten skutek, było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 poz. 186 ze zm., dalej "k.k.s."), nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie o podanie przez Stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie w dniu 20 grudnia 2018 r. Doręczenie tego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dlatego też, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. W kontekście pytania, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami, DIAS stwierdził, że Strona w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupu usług z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, wystawionych przez podmiot B. (24 faktury VAT na łączną kwotę netto 103.400.00 zł, VAT 23.782,00 zł). Z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec P.K. wynika, że wystawiał faktury, których nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT oraz takie, których posiadania i zaewidencjonowania nie potwierdzali odbiorcy. Ponadto P.K. wystawiał faktury o tych samych numerach dla różnych odbiorców, jak również na rzecz podmiotów nieistniejących, które "równoważył" przez podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT, na których jako wystawcy także widnieją m. in. nieistniejące podmioty. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że P.K. nie udostępnił dokumentacji księgowej służącej rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2013 r. pomimo sześciokrotnego wzywania do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze Strony na okoliczność prowadzenia w 2013 r. działalności gospodarczej i szczegółów zawieranych w tym okresie transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług. P.K. nie podejmował wezwań i nie złożył żadnych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , na podstawie informacji pozyskanych od kontrahentów P.K. ustalono, że ukończył on 3-letnie studia zawodowe w zakresie [...] w Prywatnej Wyższej Szkole [...] w R. i uzyskał w dniu [...] lipca 2000 r. tytuł [...] , jak również posiadał zaświadczenie o ukończeniu szkoleń [...] wystawione przez Szkołę [...] w W. oraz Centrum [...] . Ustalono również, że dokumentami, które miały potwierdzać wykonanie usług przez P.K. , były wydruki gotowych, niespersonalizowanych opracowań o nazwie: analiza stanu bhp, analiza i ocena ryzyka zawodowego dla stanowiska pracy w firmie, program szkolenia / instruktażu ogólnego / okresowego dla pracowników w zakresie bhp i ppoż., protokół kontroli warunków pracy, protokół rozliczeń usług marketingowych. Na stronie tytułowej gotowych broszur było miejsce na pieczątkę firmową kontrahenta, będącą jedynym wyróżnikiem pozwalającym przypisać dokument do danego kontrahenta. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji pozyskał protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób, dla których P.K. jako płatnik złożył informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2013 r. Zeznania świadków wskazują, że zakres czynności wykonywanych przez nich na rzecz P.K. nie odpowiadał rodzajowi usług, które miałaby świadczyć w 2013 r. firma B.. J.D. od połowy 2013 r. zajmował się utrzymaniem strony internetowej B. oraz doraźnie sprzętem komputerowym i świadczeniem pomocy informatycznej. Pani wykonała jednorazowo usługę tłumaczenia strony internetowej B. na język włoski, z kolei M.S. - na język chiński. Z zeznań G.P. wynika, że był zatrudniony jako telemarketer – przedstawiciel handlowy, ale pracował jako kierowca K. , przy czym w 2013 r. przez ok. pół roku przebywał na zwolnieniu lekarskim. Zeznania świadków dowodzą, że zakres czynności wykonywanych przez nich na rzecz P.K. nie odpowiadał rodzajowi usług, które firma B. miałaby świadczyć w 2013 r. zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Dodatkowo jako pracowników firmy świadkowie wskazali jedynie M.K. (byłą żonę P.K. ), która miała wystawiać faktury i prawdopodobnie prowadzić szkolenie oraz J.K. (ojca P.K. ), który miał pełnić funkcję inspektora [...] . Zarówno M.K. , jak i rodzice P.K. na podstawie art. 196 O.p. odmówili składania zeznań w charakterze świadka na okoliczność zatrudnienia w firmie B. i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez P.K. . W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że w złożonej przez P.K. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) dotyczącej J.K. wykazano zerowe kwoty dochodów i pobranych zaliczek, co dowodzi, że J.K. w 2013 r. nie świadczył pracy na rzecz B. . Ponadto w tym okresie J.K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o., w której P.K. był wiceprezesem. Ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wskazują, że P.K. w ramach podmiotu B. firmował działania swojego ojca J.K. , który w rzeczywistości wykonywał je na własny rachunek. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dostarczone w dniu 29 maja 2019 r. przez pełnomocnika Strony dokumenty, tj. "protokoły kontroli warunków pracy" (2 sztuki) potwierdzają, iż dokumenty sygnowane są pieczęcią i podpisem J.K. , a więc osoby, która nie była upoważniona do przeprowadzenia kontroli BHP. W uzasadnieniu decyzji zauważono również, że P.K. wystawiał faktury za świadczenie usług, które miał osobiście wykonywać w tym samym czasie w różnych odległych miejscowościach Polski lub miał je wykonywać mimo, że przebywał za granicą. W ocenie organu pierwszej instancji nie jest możliwe, by P.K. był w stanie prowadzić kontrolę z zakresu BHP w W. (woj. [...] ), jednocześnie np. prowadząc szkolenia trwające 8 godzin w G. ; tym bardziej, że z przedłożonych dokumentów wynika, że protokoły kontroli BHP sygnowane były pieczęcią firmową jego ojca J.K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące 2013 r. stwierdzając, że P.K. w rzeczywistości nie świadczył usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, a jedynie pozorował ich wykonanie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że podmiot B. P.K. nie świadczył usług BHP na rzecz Strony, stwierdzając jednocześnie, że wystawione przez niego faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy w postaci pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy w zakresie przedstawionych powyżej kwestii, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu, nie budzą wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w toku przeprowadzonego postępowania prowadzą do wniosku, że podmiot B. P.K. nie był dostawcą usług opisanych na spornych fakturach VAT. Ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazują, że B. była w istocie firmą P.K. , która nie posiadała zaplecza osobowego niezbędnego do wykonania usług z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej - w 2013 r. podmiot zatrudniał jedynie kilku pracowników, którzy nie posiadali kwalifikacji w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że żaden z zatrudnionych pracowników nie świadczył usług z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, z kolei dla wskazanych przez nich osób mających rzekomo świadczyć usługi w tym zakresie P.K. nie złożył informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Nie można zatem uznać, że byli to pracownicy B. Powyższe ustalenia pozostają w sprzeczności ze wskazaniami odbiorców faktur wystawionych przez B. według których ten podmiot posiadał doświadczoną w branży usług BHP kadrę pracowniczą oraz 10-letni staż działalności na rynku (por. str. 37 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ). Co więcej, z przedłożonej przez pełnomocnika Strony umowy o wykonywanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy zawartej pomiędzy B. P.K. a F. w dniu [...] grudnia 2011 r. na czas nieokreślony wynika, że B. była reprezentowana przez P.K. – właściciela firmy, zwanego "Wykonawcą". W § 1 pkt 4 tej umowy wskazano, że to Wykonawca – a więc P.K. – zobowiązuje się do przeprowadzania czynności z dziedziny BHP, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Następnie określono zakres działania Wykonawcy. Z treści umowy o wykonywanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy nie wynika, aby Pan P.K. miał korzystać z usług podwykonawców. Również w protokole czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. P.K. w związku z transakcjami zawartymi z F. wskazano, że w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ) Pan L. wyjaśnił, że kontrole warunków pracy na terenie inwestycji realizowanych przez jego firmę przeprowadzał P.K. i to jemu miały zostać zlecone. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika więc, aby podmiot B. korzystał z usług podwykonawców, jak twierdzi pełnomocnik Strony. Tymczasem protokoły kontroli warunków pracy przekazane przy piśmie pełnomocnika Strony z dnia 27 maja 2019 r. wskazują, że w imieniu B. "działając na podstawie zawartej umowy o wykonanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy" kontrole miał przeprowadzać inż. J.K. - Główny [...] , Inspektor [...] , [...] . Należy przy tym zauważyć, że umowę w tym zakresie Podatnik zawarł z P. K. , brak więc było podstaw do przeprowadzania kontroli przez J.K. w szczególności w kontekście złożonej przez P.K. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. informacji PIT - 11 dotyczącej J.K. , w której wykazano zerowe kwoty dochodów i pobranych zaliczek. Co więcej, w 2013 r. J.K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o., zgodnie z KRS prowadzącej działalność w bardzo szerokim i zróżnicowanym zakresie, wobec czego możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego kontroli w ramach działalności P.K. nie jest prawdopodobna. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, który w skarżonej decyzji uznał, że nie jest możliwe, by P.K. osobiście świadczył usługi w kilku odległych miejscowościach Polski jednocześnie – w szczególności, że na fakturach VAT wykazywał usługi niematerialne o bardzo szerokim i zróżnicowanym zakresie. Zdaniem DIAS jedna osoba nie byłaby w stanie przeprowadzać kontroli z zakresu BHP na budowie w L. w ramach umowy zawartej z F. , jednocześnie prowadząc 8-godzinne szkolenie okresowe BHP w T.. Podobnie ze względów logicznych i doświadczenia życiowego nie jest możliwe równoczesne prowadzenie kontroli z zakresu BHP w W. i w G. , prowadzenie 8-godzinnego szkolenia okresowego w G. i opracowywanie instrukcji BHP dla firm w L. i K. . Również stwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wypłaty z bankomatów dokonane przez P.K. we Francji i Izraelu wskazują, że w danych dniach nie mógł on świadczyć usług BHP na rzecz Strony na terenie kraju. W związku z powyższym należy uznać, że realizacja innych umów i to w miejscowościach znacznie odległych od miejsc rzekomego świadczenia usług dla Strony oraz pobyt P.K. za granicą wykluczają świadczenie określonych usług. Mając na uwadze brak zatrudnionych pracowników, którzy mieliby świadczyć sporne usługi w imieniu P.K. , trudno o stały nadzór nad przestrzeganiem przepisów BHP, jaki zgodnie z przedłożonymi wraz z odwołaniem umowami miała zapewnić Strona, a także pełną gotowość do przystąpienia do zadań na każde wezwanie, jak wskazuje pełnomocnik. W piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. S.L. wskazał, że kwota wynagrodzenia miała obejmować pełną gotowość oraz jednodniową reakcję służby bhp na żądanie F. w zakresie pojawienia się na danej budowie. W ocenie organu trudno o jednodniową reakcję w przypadku np. przebywania w innym kraju. Zdaniem DIAS nie sposób również przyjąć, że nałożone przepisami prawa w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy zadania realizował w imieniu Strony P.K. , mający wykonywać w tym samym czasie zadania w kilku miejscach w Polsce, często położonych na różnych jej krańcach, a do tego prowadzący wielogodzinne szkolenia. Ponadto w umowie o wykonywanie zadań służby BHP zawartej z B. nie określono wynagrodzenia za wykonane czynności oraz zasad jego wyliczania, co zdaniem pełnomocnika wiąże się z tym, że wartość ceny odpowiada spodziewanemu nakładowi pracy i dyspozycyjności w ramach abonamentu. Inaczej stwierdziła Strona w piśmie z dnia 29 maja 2019 r., w którym wskazała, że ceny nie określono odgórnie ze względu na nieznaną ilość kontroli, trudną do przewidzenia – ilość oraz zakres kontroli miała wynikać z ilości prowadzonych w danym miesiącu inwestycji. Pomimo tych twierdzeń Strony comiesięczne faktury wystawiane były niezmiennie na tę samą kwotę. Twierdzeniom Strony o zależności ceny usług od ilości kontroli nie odpowiada również fakt wystawiania faktur w pierwszych dniach miesiąca, a więc z góry za dany miesiąc mimo, że w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. Strona wskazała, że kwota wynagrodzenia była ustalana każdorazowo na podstawie ilości i zakresu wykonanych kontroli. DIAS podkreślił, że całokształt ustalonego stanu faktycznego wskazuje, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fikcyjność transakcji wskazuje fakt, że Strona nie przedstawiła dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego przedłożone w toku prowadzonego postępowania dokumenty nie są wystarczające do przyjęcia, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Należy zatem stwierdzić, że sporne faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. W takim przypadku badanie dobrej wiary ze swej istoty nie może być brane pod uwagę, gdyż Strona miała świadomość niewykonania kwestionowanych usług. Reasumując, w ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. P.K. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie nabył przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł także o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z odwołaniem się przez organ podatkowy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie faktury wystawione przez B. P.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; 3. art. 120, 122, 124, 127, 180 §1, 180, 181, 187 §1, 191 i 210 § 4 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także niewynikającym z materiału dowodowego uznaniu, że materiał ten potwierdza, iż nie dokonane zostały czynności, które dokumentują otrzymane przez Skarżącego faktury. Spowodowało to postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, które z założeń interpretacyjnych prezentowanych przez Skarżącego są błędne i dlaczego prowadzą one do błędnych wniosków. Przyczyną tych uchybień jest m.in. fakt, że DIAS utrzymał w mocy wadliwą decyzję NUS bez przeprowadzenia odrębnego postępowania odwoławczego, a jedynie sprawując formalną kontrolę decyzji NUS. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła m.in., że od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prawie 2 lata nie podjęto żadnych czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania. Zarzuciła także organom podatkowym, że nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego (m.in. oparły się bezkrytycznie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, nie przeprowadziły przesłuchań P.K. w charakterze świadka, nie dokonały weryfikacji uprawnień J.K. , nie uwzględniły złożonych przez Stronę materiałów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, m.in. protokołu szkolenia o kontroli warunków pracy w S.).  2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. DIAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Przedmiotem sporu w sprawie jest po pierwsze, skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, po drugie, uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług BHP (wykazanego w fakturach wystawionych przez B. P.K. , o których organy podatkowe twierdzą, że stanowią faktury "puste", tzn. niedokumentujące rzeczywistych transakcji). 3. W pierwszym rzędzie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. wskutek zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Przesądzenie to warunkuje rozpatrywanie meritum sporu. Jeżeli bowiem w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, decyzja wymiarowa organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie tego terminu (po 31 grudnia 2018 r. dla zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do listopada 2013 r., po 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.) – zatem z naruszeniem prawa. 4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. W dniu [...] grudnia 2018 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o podanie przez Stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (prawidłowo doręczonym w dniu 20 grudnia 2018 r.). 5. Zgodnie z tezą (wiążącej Sąd w tej sprawie) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. 6. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. 7. Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "[a]naliza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". 8. Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: 1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie. 9. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zespół jej okoliczności skłania do przypuszczenia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny: zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. 10. Po pierwsze, przypuszczenie to nasuwa bliskość upływu terminu przedawnienia. Postępowanie to wszczęto w grudniu 2018 r., w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za większość miesięcy 2013 r. (z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.) przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jest obecnie faktem notoryjnym, że organy podatkowe niejednokrotnie wszczynają postępowania karne skarbowe tylko dla zapobieżenia upływowi terminu przedawnienia. W takim przypadku czynią to często właśnie w momencie nieodległym od upływu tego terminu. Zarazem fakt wszczęcia tego postępowania w czasie nieodległym od dnia upływu terminu przedawnienia nie jest ani konieczną, ani wystarczającą przesłanką do uznania, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny. 11. Po drugie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Zostało zatem wszczęte wtedy, gdy sprawa podatkowa była jeszcze daleka od rozstrzygnięcia. Niewykluczone więc, że przez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie właściwie w całości, od początku do końca, postępowania podatkowego. Rzeczywiście, decyzję drugiej instancji w sprawie wydano dopiero w dniu [...] listopada 2020 r. (decyzję pierwszej instancji – w dniu [...] października 2019 r.). 12. Po trzecie, jak twierdzi strona w skardze, od grudnia 2018 r. przez dwa lata nie podjęto żadnych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Twierdzeniu temu organ odwoławczy nie zaprzecza, wskazując jedynie, że "w odniesieniu do zarzutów dotyczących zawieszenia postepowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Strony, DIAS podkreśla, że zasadność ww. zawieszenia nie była przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu odwoławczym" (s. 5 odpowiedzi na skargę). Także ten fakt może wskazywać na to, że funkcja wszczęcia procedury karnej skarbowej wyczerpywała się w sprawie tylko w skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań – co byłoby jawnie niezgodne z celami tej procedury. 13. Aby kontrola sądowa decyzji podatkowej wydanej w tych warunkach miała realny charakter, w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powinien był wykazać warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – to znaczy wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Obowiązek ten powstał tym bardziej, że wskazane wyżej okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, iż wszczęcie to mogło mieć taki charakter (zarazem nie dając w tym względzie pewności). Biorąc pod uwagę treść powołanej uchwały NSA (jej tezę czytaną wraz z uzasadnieniem), należy obecnie przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie mogło się ograniczać tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania, czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. i komu zostało ono doręczone. Uzasadnienie decyzji DIAS nie spełnia opisanych warunków. Ani w treści tej decyzji, ani nawet w odpowiedzi na skargę nie odniesiono się, choćby pokrótce, do przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego. Nie wskazano w szczególności, czy postępowanie to znajduje się obecnie w fazie in rem, czy ad personam. Nie wymieniono także podjętych dotychczas czynności procesowych. Tymczasem Strona podnosi, że organ postępowania przygotowawczego pozostawał od momentu wszczęcia dochodzenia całkowicie bierny. Zarazem wspomina jednak o "postawieniu zarzutów" w dniu [...] grudnia 2018 r. Nie jest więc całkowicie jasne, jaki był stan postępowania karnego skarbowego. Informacja na ten temat udzielona przez organ odwoławczy zagwarantuje podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a sądowi administracyjnemu umożliwi dokonanie w pełnym zakresie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji. 14. Sąd dopuszcza możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania wskazanych przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczności takie organ podatkowy obowiązany jest jednak wskazać w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (w którym ten wyjaśnił jedynie kwestie formalne) uniemożliwiają Sądowi przedstawienie w tym względzie wiążącej oceny. 15. Z tych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Powyższe odnosi się też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Jakkolwiek objęcie tego okresu postępowaniem karnym skarbowym nastąpiło ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, to jednak: - także w przypadku rozliczenia za ten miesiąc decyzja drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. (to znaczy określonego bez uwzględnienia okresu ewentualnego zawieszenia biegu tego terminu – co oznacza, że także w tym przypadku wszczęcie procedury k.k.s. miało znaczenie dla zachowania prawnej możliwości wydania decyzji wymiarowej); - akty procesowe ważne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tj. postanowienie o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z art. 70c O.p.) odnoszą się w swej treści do grudnia 2013 r. na równi z pozostałymi miesiącami. 16. Na tym etapie postępowania z uwagi na przedstawione naruszenia prawa Sąd nie może wypowiedzieć się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, które odnoszą się do meritum sporu. 17. Ze względu na powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 18. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedstawi stosowne dowody i opis czynności procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. 19. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 4.276 zł obejmującej: wpis w wysokości 659 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687). 20. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.