I SA/Lu 432/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] r. w przedmiocie określenia L. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (spółka) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, za luty 2015 r. w kwocie [...]zł i określił spółce za styczeń 2015 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, a za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki jest działalność pozostałych agencji transportowych. W rozpatrywanych miesiącach 2015 r. spółka wystawiła faktury za organizację transportu na rzecz: B. Ltd. (B. ), G. Ltd. (C. ), B. s.r.o. (S. ), L. Ltd. (C. ) i T. Ltd. (W. ). W tych fakturach spółka zawarła adnotację o odwrotnym obciążeniu z powołaniem się na art. 106e pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r. - ustawa o VAT). Następnie organ nawiązał do informacji pochodzących od zagranicznych administracji podatkowych, do protokołów przeprowadzonych kontroli podatkowych, do decyzji wydanych wobec podmiotów zaangażowanych we wprowadzanie paliwa na krajowy rynek z L. i Ł. , do protokołów zeznań świadków oraz do dokumentów CMR towarzyszących transportowaniu paliwa i obszernie przytaczał treść tego materiału dowodowego. Na tej podstawie stwierdził, że - wbrew stanowisku organu I instancji - zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki B. oraz L. E. w zgłoszonych miejscach poza terytorium Polski. W konsekwencji w tym zakresie organ zgodził się ze spółką co do zasadności zastosowania tak zwanego odwrotnego obciążenia VAT i odpowiednio zmienił rozliczenie tego podatku w stosunku do decyzji organu I instancji. Natomiast w odniesieniu do spółek B. , G. L. i T. T. organ zgodził się z organem I instancji i zakwestionował spółce prawo do rozliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów przy wykorzystaniu mechanizmu tak zwanego odwrotnego obciążenia. Organ motywował, że spółki B., G. L. oraz T. T. nie miały siedzib pod zgłoszonymi adresami. Nie prowadziły działalności w krajach, gdzie miały zarejestrowane siedziby. Nie współpracowały z władzami podatkowymi krajów, w których zarejestrowały siedziby. Ich byt w obrocie miał charakter wyłącznie formalny. Ograniczał się do ujawnienia w rejestrach wymaganych przez przepisy danego kraju. Nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie miały niezbędnego zaplecza osobowego, majątkowego, organizacyjnego. Miały pełnić rolę pośredników w usługach transportowych. Zarejestrowanie spółek B., G. L. i T. T. poza terytorium Polski było "wytworem sztucznej struktury, oderwanej od przesłanek ekonomicznych." Ich działalność koncertowała się na terytorium Polski. Miejscem rzeczywistej konsumpcji towaru była Polska. Tutaj każdorazowo kończyła się usługa transportu paliwa, a wraz z nią usługa organizacji transportu. Według organu, zarówno w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, jak również prowadzenia w kraju, wymienione spółki nie miały siedzib poza granicami RP. Paliwo niewątpliwie było transportowane i trafiło do polskich odbiorców. Organ argumentował, że doświadczony przedsiębiorca powinien zdawać sobie sprawę, że w świetle powyższych okoliczności miejscem świadczenia usług może nie być miejsce formalnego zarejestrowania usługobiorców. Spółka powinna była sprawdzić czy adresaci zakwestionowanych faktur prowadzili działalność i płacili VAT na terenie C. , B. i W. . Zdaniem organu, o niedochowaniu należytej staranności ze strony spółki, o niedziałaniu przez nią w dobrej wierze świadczą również: brak umów, zaangażowania własnych środków, negocjacji czy krajowe przelewy środków finansowych. W dalszej kolejności organ odnotował, że - według decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. wydanej wobec spółki w zakresie VAT za listopad 2014 r. - podmioty, z którymi współpracowała, między innymi spółki G. L. i B., pośredniczyły w świadczeniu usług transportowych na rzecz tak zwanych znikających podatników. W tym kontekście organ zauważył również, że zgodnie z decyzjami innych organów podatkowych w ustalonych łańcuchach dostaw paliw posługiwano się nierzetelnymi fakturami i w efekcie organy podatkowe stosowały wobec ich wystawców art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie organ stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz spółek B., G. L. i T. T. dokumentują krajowe czynności spółki opodatkowane VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług przez spółkę było terytorium kraju. Na gruncie przedawnienia spornego rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy organ tłumaczył, że bieg pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. [...] lipca 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu VAT między innymi za styczeń i luty 2015 r. Pełnomocnik spółki [...] września 2020 r. został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT stosownie do art. 70c O.p. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 O.p. z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. i nieumorzenia postępowania podatkowego w sprawie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p. ze względu na dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i pozbawioną uzasadnienia konstatację, że spółka brała udział w procederze oszukańczym z zamiarem uszczuplenia VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, lit. b, art. 19a ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a, lit. b, art. 28b ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 3, pkt 5, pkt 18, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; art. 22 Rozporządzenia Rady UE 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.); art. 44, art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112); art. 11, art. 18 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.); dlatego że zmiana spółce rozliczenia VAT jest pozbawiona związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i tym samym niezgodna z systemem VAT, a przede wszystkim z zasadami proporcjonalności i neutralności tego podatku. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo spółka wniosła o zastosowanie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.). Spółka zasadniczo wykazywała w postępowaniu sądowym, że organ w sposób wyłącznie instrumentalny posłużył się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze sporem o rozliczenie VAT. Na rozprawie zwróciła uwagę na postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego uchylone w wyniku zażalenia oraz na niesporządzenie dotychczas aktu oskarżenia. Odnosząc się bezpośrednio do rozliczenia VAT, spółka argumentowała, że zweryfikowała swoich kontrahentów na ile było to możliwe. Wcześniejsze kontrole podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji są rezultatem przede wszystkim braku obiektywizmu ze strony organu, dowolnej oceny jedynie wybranej części materiału dowodowego, błędnej wykładni pojęcia siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium RP. W toku postępowania sądowego spółka przedstawiła dokumenty w celu wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było pozbawione uzasadnienia w świetle okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne przyjęte przez organ są niezgodne z treścią materiału dowodowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej i nie było to działanie o charakterze instrumentalnym, co potwierdza pismo Naczelnika L. Urzędu Celno -Skarbowego w B. P. z [...] r. R. P. - o statusie uczestnika postępowania sądowego - w pełni przyłączył się do stanowiska spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, do której spółka nawiązała w skardze. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za styczeń i luty 2015 r. powinien upłynąć z końcem 2020 r., czyli po 5 latach, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ poprzestał na stwierdzeniu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. [...] lipca 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu VAT między innymi za styczeń i luty 2015 r. Pełnomocnik spółki [...] września 2020 r. został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT stosownie do art. 70c O.p. W omawianej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz Dz.U.2007.221.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. [...], "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...], glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. [...], "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...], "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21. W konsekwencji z punktu widzenia wyniku sprawy istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w tych konkretnych realiach nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił: - z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto w lipcu 2020 r. gdy kontrola podatkowa w zakresie VAT za styczeń i luty 2015 r. była prowadzona od kwietnia 2015 r. do czerwca 2020 r.; - jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary; - czy do 14 czerwca 2021 r. (data wydania kontrolowanej decyzji) postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało na etapie przygotowawczym, a jeśli tak, jakie były powody tego stanu rzeczy; - czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu. Pismo z [...] sierpnia 2021 r., do którego nawiązał organ odpowiadając na skargę, w istocie potwierdza przekonanie spółki o bezpośrednim związku wszczęcia postępowania karnego skarbowego z przedawnieniem spornego rozliczenia VAT, skoro wynika z niego, że od 10 września do 9 grudnia 2020 r. postępowanie karne skarbowe było nieprawidłowo zawieszone. Żadnych bliższych okoliczności w tym zakresie organ nie przedstawił ani w motywach kontrolowanej decyzji, ani w przekazanych sądowi aktach podatkowych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Wobec powyższego zaniechania organu jedynie na marginesie należy odnotować, że organ nie przedstawił sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających poznać, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 30 lipca 2020 r. do 14 czerwca 2021 r., a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 oraz z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornych rozliczeń VAT za okresy od stycznia do lutego 2015 r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zgodzie przede wszystkim ze standardami konstytucyjnymi. Tymczasem zadanie instytucji przedawnienia między innymi zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analiza tego aspektu sprawy wymaga od organu respektowania dobra postępowania karnego skarbowego oraz ochrony interesu prawnego innych osób (podmiotów). W efekcie - co do zasady - na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio rozliczenia VAT za styczeń i luty 2015 r., w tym w szczególności w odniesieniu do zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Dla ścisłości trzeba zatrzymać się jeszcze na dwóch kwestiach: Po pierwsze, zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. do spółki na ręce pełnomocnika zostało prawidłowo doręczone [...] września 2020 r. Jak wynika z dowodu doręczenia, korespondencję odebrał pełnomocnik umocowany do odbioru korespondencji. Analiza kolejnych dowodów doręczeń pozwoliła stwierdzić, że pełnomocnik spółki konsekwentnie posługuje się instytucją pełnomocnika pocztowego, do odbioru korespondencji. Jednocześnie pełnomocnik spółki nie przedstawił konkretnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że ustanowienie pełnomocnika pocztowego nie miało miejsca, że postępowanie tego pełnomocnika lub operatora wyznaczonego miało być niezgodne z prawem (por. szerzej wyrok sygn. II FSK 596/18). Po drugie zaś, lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, w myśl którego zawarte w nim stwierdzenia organu, opisujące ustalenia faktyczne, są co najmniej niespójne. Organ powiązał czynności spółki zarówno z obrotem gospodarczym, jak i z procederem oszukańczym ukierunkowanym na uszczuplenie VAT. Opodatkował je VAT przyjmując, że spółka organizowała transport paliwa bezpośrednio do krajowych odbiorców. Jednocześnie naprzemiennie mówił o zorganizowanych łańcuchach transakcji obejmujących paliwo, przeprowadzanych z udziałem tak zwanych znikających podatników i przy wykorzystaniu tak zwanych pustych faktur oraz o tym, że spółki B., G. L. i T. T. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały żadnym zapleczem osobowym, materialnym, organizacyjnym, a ich byt miał charakter jedynie formalny i sprowadzał się do ujawnienia we właściwych rejestrach. Organ stwierdził również, że nie ma znaczenia czy wymienione spółki prowadziły działalność gospodarczą w kraju, czy też nie. Ponadto wykazywał, że spółka nie działała w dobrej wierze, z należytą starannością kupiecką, a więc w istocie rzeczy organ przyjął, że czynności spółki były elementem procederu oszukańczego, o czym spółka obiektywnie wiedziała bądź przynajmniej powinna była wiedzieć. W ocenie sądu, zestawienie tych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu prezentowanych na kolejnych stronach kontrolowanej decyzji uzasadnia konstatację, że na obecnym etapie postępowania podatkowego organ nie wytyczył wyraźnej granicy - według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów - między czynnościami spółki o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem VAT a aktywnością spółki pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku. Jeśli zdaniem organu, analizowane czynności spółki należały do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie mogły jednocześnie stanowić elementu wyłudzenia VAT, jakichkolwiek procederów oszukańczych i w takiej sytuacji przypisywanie spółce braku dobrej wiary, należytej staranności było co najmniej nieadekwatne i mylące. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu i każdej czynności z osobna (zob. sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). W świetle powyższego sąd jest zdania, że - bez względu na kwestię przedawnienia spornego rozliczenia VAT - organ dotychczas nie przedstawił stanowczych i spójnych ustaleń faktycznych, obrazujących przebieg poszczególnych zdarzeń w zgodzie z prawdą obiektywną. Także z tego punktu widzenia organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § O.p w sposób, który niewątpliwie mógł przełożyć się na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Rzetelnie wyjaśni w pierwszej kolejności czy zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy, a dopiero w dalszej kolejności, stosownie do potrzeby, w jakim zakresie i z jakich względów analizowane poszczególne faktury mogą być zasadnie wiązane z aktywnością spółki w obrocie gospodarczym, przyjmując za wzorzec prawdę obiektywną i system omawianego podatku. Zadaniem organu będzie ścisłe wyjaśnienie, jakie konkretne czynności spółki kryły się za poszczególnymi spornymi fakturami, kto był ich ekonomicznym beneficjentem, czy ich istota mieściła się w standardach obrotu gospodarczego, czy ich znamiona podmiotowe i przedmiotowe były właściwe dla podatnika VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem. W związku z tym, że organ nawiązywał do protokołów kontroli podatkowych i decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów należy przypomnieć, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Wobec tego organ nie może zastępować własnych ustaleń faktycznych ustaleniami innych organów podatkowych, a własnej oceny materiału dowodowego oceną przyjętą przez inne organy podatkowe w innych kontrolach podatkowych, postępowaniach podatkowych. Także z perspektywy ustawy Ordynacja podatkowa - w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122, art. 127 O.p. - na organie spoczywa obowiązek samodzielnego korzystania bezpośrednio z materiału dowodowego, jaki został zgromadzony przez inne organy, nie tylko podatkowe. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W związku z tym, że wynik sprawy zależy w pierwszej kolejności od przeprowadzenia przez organ zupełnego postępowania wyjaśniającego, sąd nie był uprawniony do stosowania art. 145a § 1 P.p.s.a. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wchodzi w rachubę przy naruszeniu przez organ wyłącznie prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). Wniosek pełnomocnika spółki o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości rzędu [...] zł nie znajduje uzasadnienia prawnego z punktu widzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, niezbędnego nakładu pracy czy wykazanych wydatków pełnomocnika.