III FSK 396/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 608/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S.i M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 608/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę M.S. i M.W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor") z dnia 27 maja 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2015 roku oraz umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżyli go w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. "Zaskarżonej decyzji" zarzucono: 1. naruszenie art. 115 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez błędną ich wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia zaskarżonej skargi oraz utrzymania w mocy decyzji Dyrektora. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekli się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 115 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie to ma postać obligatoryjną ("organ zawiesza postępowanie"). Nie występuje tu element o charakterze uznaniowym. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (zob. P. Pietrasz w: L. Etel (red), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stchurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Procedury podatkowe. Art. 120-344, Warszawa 2022, s. 640). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (zob. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne" 1965, z. 38, s. 91). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA w Łodzi z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy słusznie przyjął WSA, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby, o którym wyżej mowa (pkt 3). Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2244/18). Dla rozpatrywanej nie jest istotna okoliczność, że WSA w piśmie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 77/20 postanowił w sprawie ze skargi M. [...]. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2019 r., zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, a sprawę skierować na posiedzenie niejawne celem rozważenia możliwości zawieszenia postępowania w związku z postanowieniem NSA z 23 listopada 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 310/19 oraz rozprawę odroczyć, a jej nowy termin wyznaczyć z urzędu. Podkreślić bowiem należy, że prowadzona kontrola sądowoadministracyjna dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego dla spółki cywilnej w sprawie wymiaru podatku VAT, a sprawa ta w istocie jest odrębną sprawą od postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Tym samym nie można uznać, iż stanowi ona zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Jeżeli powyższa okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego, to postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, nie może podlegać zwieszeniu na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Należy w tym miejscu także zauważyć, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, wynikające z tzw. decyzji wymiarowej, która została zaskarżona do sądu, lecz sprawa jeszcze nie została prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd, nie pozbawia osoby trzeciej ochrony jej praw w przypadku wyeliminowania przez sąd z obrotu prawnego zaskarżonej tzw. decyzji wymiarowej. W takiej bowiem sytuacji, osoba trzecia będzie mogła domagać się wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. z uwagi na fakt, że została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na której oparto decyzję wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz