III SA/Gl 966/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 1796/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 616/17 w sprawie ze skargi Gminy P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Wojewody [...] (dalej: organ odwoławczy) z [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Gmina P., w dniu [...] r. wystąpiła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: organ I instancji, Fundusz, WFOŚiGW)) o zwrot kwoty [...] zł tytułem utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów znajdujących się pod trzema zbiornikami wodnymi, a to: "[...]" o pow. [...] ha, "[...]" o pow. [...] ha i Zbiornik "[...]" o pow. [...] ha. Fundusz, działając na podstawie art. 400p i art. 400k ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 7 ust. 1 pkt 8a, ust. 6 i ust. 7 z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.o.p.l.) w zw. z § 2 ust. 1, 3, 6 i 7 Rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023. dalej: rozporządzenie) oraz w zw. z art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: k.p.a.) odmówił Gminie zwrotu kwoty [...] zł tytułem utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2014. W uzasadnieniu decyzji Fundusz podał, iż nie ma podstaw prawnych do kwalifikowania zbiornika "[...]" położonego na działce geodezyjnej nr [...], obręb [...], jako sztucznego zbiornika wodnego, albowiem w świetle poczynionych ustaleń nie mamy do czynienia ze zbiornikiem wodnym, a ze zbiornikiem wód popłucznych - osadnikiem. Organ I instancji celem ustalenia charakteru zbiornika "[...]" wystąpił do: "A" S.A. w K., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K., Gminy P., Starostwa Powiatowego w G. Uzyskane odpowiedzi i wyjaśnienia nie pozwoliły na potwierdzenie, że zbiornik "[...]" może być zakwalifikowany jako "sztuczny zbiornik wody", a wręcz ustalono, że jest osadnikiem wód popłucznych, czyli ścieków przemysłowych, które nadal się w nim znajdują. WFOŚiGW wskazał, iż rzeczywiście utracone przez Gminę P. dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w roku 2014 opiewają na kwotę [...] zł, która dotyczy dwóch zbiorników tj. "[...]" i "[...]" i została Gminie wypłacona zgodnie z wnioskiem w dniu [...]r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek Gminy o zwrot kwoty [...]zł utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2014, sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Gmina ostatecznie wniosła o zwrot kwoty [...]zł, z tytułu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku gruntów znajdujących się pod sztucznymi zbiornikami wodnymi: "[...]" o pow. [...] ha, "[...]" o pow. [...] ha oraz zbiornik "[...]" o pow. [...] ha. Jako stawki podatku od nieruchomości przyjęto: [...]zł za 1 ha - dla zbiorników "[...]" i "[...]" oraz [...]zł za 1 m2 dla zbiornika "[...]". Gmina pismem z [...] r. przedłożyła organowi uchwałę Rady Miejskiej w P., nr [...], z [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy, deklaracje na podatek od nieruchomości, mapę z zaznaczonym zbiornikiem "[...]", a także udzieliła wyjaśnień co do charakteru zbiorników wskazanych we wniosku. Zgodnie z uchwałą Zarządu Funduszu, Nr [...], z [...] r. wypłacono Gminie P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku gruntów znajdujących się pod sztucznymi zbiornikami wodnymi: "[...]" o pow. [...] ha, "[...]" o pow. [...] ha, uznając, że okoliczności wskazane we wniosku - zarówno dotyczące stawki podatku, rodzaju zbiornika wodnego i jego powierzchni nie budzą wątpliwości Funduszu. W pozostałym zakresie Fundusz przeprowadził postępowanie dowodowe w celu weryfikacji zasadności wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku gruntów znajdujących się pod zbiornikiem "[...]". W efekcie przeprowadzonego postępowania i uzyskanych w jego toku informacji, Wojewoda podzielił stanowisko Funduszu, że wskazanego we wniosku zbiornika "[...]" nie sposób zakwalifikować jako posiadającego jakiekolwiek znaczenie dla kształtowania gospodarki wodnej, gdyż w swojej istocie, zgodnie z treścią pism "A" S.A. w K., zbiornik "[...]" nie pełni jakiejkolwiek funkcji i nie stanowi urządzenia wodnego, w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Status urządzenia wodnego zbiornik ten posiadał do roku [...], kiedy to nastąpiła likwidacja "[...]" i jednocześnie usunięto infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie procesu uzdatniania wody. Do roku [...] zbiornik "[...]" służył jako osadnik wód popłucznych pochodzących z tej [...] i był traktowany jako jej urządzenie technologiczne. Po likwidacji studni głębinowych, od ponad 15 lat pozostaje zbiornikiem (wyrobiskiem ziemnym), które wypełnia się w sposób naturalny wodami gruntowymi i opadowymi i nadal zawiera osady, które na drodze sedymentacji zostały oddzielone od wód popłucznych. W skardze na decyzję Wojewody [...] z [...]r., pełnomocnik Gminy, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 7 k.p.a., art. 75 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez uznanie, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił prawidłowo materiał dowodowy w sprawie, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia, 2) art. 7 k.p.a., art. 75 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, 3) art. 7, art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym, w wyniku czego przyjęto, iż zbiornik objęty wnioskiem nie stanowi "sztucznego zbiornika wodnego" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niepodanie przyczyn odmowy przyznania wiarygodności niektórym dowodom i pominięcia ich przy orzekaniu, 5) § 2 ust 3 i 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu poprzez dokonanie błędnej wykładni, w wyniku czego doszło do wydania decyzji z przekroczeniem granic weryfikacji wniosku określonych wyżej wymienionymi przepisami, 6) art. 7 ust. 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów w wyniku czego przyjęto, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości sztucznego zbiornika wodnego "[...]", 7) art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.o.p.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "sztuczny zbiornik wodny" oraz dokonanie tej wykładni z naruszeniem art 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2016 poz. 1629) w związku z § 68 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r poz. 1034). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję Wojewody oraz utrzymaną nią w mocy decyzję nr [...] Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska z [...] r. wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie odmówił zaskarżoną decyzją Gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2014. Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności określenia kompetencji organu w tym zakresie. Według WSA, prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek gminy w określonym terminie (§ 3 rozporządzenia). Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. Natomiast zadaniem Funduszu jest realizacja tego świadczenia. Tym samym w przedmiotowej sprawie stosunek administracyjnoprawny został określony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Powstał wskutek zaistnienia przesłanek faktycznych i określonych w tej ustawie faktów prawnych. Do ich pełnej konkretyzacji niezbędne jest wypełnienie przez Wojewódzki Fundusz ustawowych obowiązków zmierzających do załatwienia wniosku gminy, szczegółowo określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu. Dalej Sąd wywiódł, że we wzmiankowanym rozporządzeniu wprost wskazano, iż zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia. Wniosek do właściwego Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej gmina składa do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym. We wniosku gmina wykazuje faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Korektę wniosku gmina może złożyć do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki Fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, Wojewódzki Fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostaje bez rozpatrzenia (§ 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu). W ocenie WSA, co do zasady organ podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. Badając wniosek złożony na formularzu zgodnym z wzorem o jakim stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia WFOŚiGW sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 6 rozporządzenia). Zatem sprawdza czy dokument ten jest poprawny arytmetycznie oraz czy zawiera wymagane prawem elementy, czy nie zawiera pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione. Kontroluje czy wskazana we wniosku gminy podstawa opodatkowania ma odzwierciedlenie w deklaracji (ewentualnie korekcie deklaracji) podatkowej podatnika, bada stawkę podatku oraz rachunkowe wyliczenie kwoty zwolnienia. W ramach tego badania może sięgnąć do właściwej uchwały rady gminy, sprawdzając przyjęte we wniosku stawki podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, WFOŚiGW nie ma natomiast podstaw prawnych do przeprowadzenia oceny prawnej dotyczącej wystąpienia przesłanek do zwolnienia podatkowego "sztucznego zbiornika wodnego" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. albowiem nie przysługują mu kompetencje organu podatkowego. Ponadto, zdaniem WSA, w ramach sprawdzenia wniosku gminy w trybie § 2 ust. 6 rozporządzenia WFOŚiGW nie może także kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej w ewidencji gruntów. W obu powyższych przypadkach ma prawo, jako organ administracji publicznej występować do innych organów z sygnalizacją potrzeby wszczęcia z urzędu odpowiednich postępowań. W efekcie, Sąd I instancji uchylił decyzje organów obu instancji, gdyż w ocenie WSA naruszają one przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania (§ 2 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia i art. 7 ust. 7 u.p.o.l.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. WSA wskazał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu organy zastosują się do powyższych rozważań i rozstrzygną sprawę jednoznacznie w granicach przyznanych im kompetencji. Skargą kasacyjną Wojewoda [...] zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: - przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami Jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023), w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), poprzez ich błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako "WFOŚiGW") nie może dokonywać merytorycznej analizy wniosku o zwrot gminie utraconego dochodu, w tym nie może badać charakteru (rodzaju) zbiornika i jego przeznaczenia, jak i istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów I i II instancji, zamiast oddalenia skargi gminy P. w całości; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) uznanie, że WFOŚiGW (jak i Wojewoda) nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń stanu faktycznego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie (...), a także ustalenia charakteru zbiorników wskazanych we wniosku o zwrot utraconych dochodów przez gminę; 2) uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę oraz niewskazanie dowodów, na których Sąd oparł swoje stanowisko, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów I i II instancji, zamiast oddalenia skargi Gminy P. w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Za prawidłowe uznał stanowisko Wojewody, iż do Funduszu należy ocena spełnienia przesłanek warunkujących zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku z nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa w wysokości wskazanej przez gminę we wniosku wszczynającym postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że WFOŚiGW wykonując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. nie może domagać się od organu podatkowego wszczęcia postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, iż deklaracja (korekta deklaracji) podatnika, będąca podstawą do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów nie jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym. Jeżeli Wojewódzki Fundusz uważa, że Gmina w złożonym wniosku o zwrot utraconych dochodów wykazała nieprawidłową stawkę podatku, organ w szczególności powinien wykazać, czy i dlaczego w jego ocenie grunty objęte zwolnieniem miałyby być opodatkowane w tej sprawie stawką określoną w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w P. z [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 8a, art. 7 ust. 6 u.p.o.l. i art. 3 pkt 14 lit. b p.o.ś. Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których stanowi w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. W takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych (vide. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., II GSK 387/14, opubl. w CBOiS). Badając wniosek złożony na formularzu zgodnym z wzorem o jakim stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia, WFOŚiGW sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 6 rozporządzenia). Zatem sprawdza czy dokument ten jest poprawny arytmetycznie oraz czy zawiera wymagane prawem elementy, czy nie zawiera pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione. Kontroluje, czy wskazana we wniosku gminy podstawa opodatkowania ma odzwierciedlenie w deklaracji (korekty deklaracji) podatkowej podatnika, bada stawkę podatku oraz rachunkowe wyliczenie kwoty zwolnienia. W ramach tego badania może sięgnąć do właściwej uchwały rady gminy sprawdzając przyjęte we wniosku stawki podatku od nieruchomości. Innymi słowy, organ ma zbadać, czy rzeczywiście doszło do utraty przychodów gminnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów musi pozostać ochrona gminy przed zmniejszeniem jej dochodów wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a u.o.p.l. Jeżeli natomiast nieruchomość nie mogła wygenerować dla Gminy dochodu w postaci podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że nie zostaje wówczas spełniony warunek konieczny do skutecznego domagania się jego zwrotu. Sąd kasacyjny ponadto nie podzielił stanowiska WSA w Gliwicach, że w ramach sprawdzania wniosku gminy w trybie § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. Wojewódzki Fundusz nie może kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przejętej w ewidencji gruntów ( w tej sprawie z wypisu ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] wynika, że jest to grunt oznaczony symbolem Ws (wody stojące). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odchodzi się od dawania bezkrytycznego prymatu danym z ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2010 r. I SA/Rz 196/10). Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1475/07) zajął stanowisko, że uprzednie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012, poz.749 j.t. ze zm.) (dalej: O.p.), to jednak moc takiego dokumentu może być podważona, na co wskazuje art. 194 § 3 O.p. Natomiast w wyroku z 11 września 2007 r. (II FSK 958/06) NSA stwierdził, że przeprowadzenie takiego przeciwdowodu nie jest wyłączone przez art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ewidencja jako dokument stwierdzający pewien stan zaistniały w określonej chwili podlega ocenie zgodnie z art. 194 § 3 O.p. czy istniała możliwość jego zakwestionowania, w szczególności w sytuacji, gdy ewidencja zawierała dane nie odpowiadające prawdzie - rzeczywistości. Tym samym, w postępowaniu w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości Wojewódzki Fundusz może dokonywać samodzielnych ustaleń i wykazać, że ewidencja gruntów zawierała dane niezgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. gmina we wniosku wykazuje wysokość utraconych dochodów, a następnie składa wniosek do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku, wykazując faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek. Jak już powiedziano, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., właściwy wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym oraz formalnym w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a następnie w myśl § 3 tego rozporządzenia w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia. Z przywoływanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w zwolnieniu z podatku, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. kluczowe są dwa elementy: zwolnieniu podlegają tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, ponadto tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma zatem wątpliwości, że zwolnienie dotyczy wszystkich gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które pokryte są wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma przy tym znaczenia, że są one np. w posiadaniu innego podmiotu. W sprawie poddanej kontroli WSA w Gliwicach, Wojewoda [...] podał, że nie ma podstaw prawnych do kwalifikowania zbiornika położonego na działce geodezyjnej nr [...], obręb [...], jako sztucznego zbiornika wodnego, albowiem w świetle poczynionych ustaleń nie mamy do czynienia ze zbiornikiem wodnym, a ze zbiornikiem wód popłucznych, czyli ścieków przemysłowych – osadnikiem. Swoje stanowisko wyraził w oparciu o dane uzyskane od użytkownika wieczystego nieruchomości na której znajduje się przedmiotowy zbiornik "[...]", pisma Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z [...] r., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K., Gminy P., Starostwa Powiatowego w G. Podsumowując, NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni zaskarżoną decyzję stosując się do powyższych ocen (art. 190 p.p.s.a), a rozstrzygając sprawę ma obowiązek jednoznacznie wypowiedzieć się, czy w świetle zebranego materiału dowodowego odnośnie do zbadania charakteru przeznaczenia spornego zbiornika "[...]" oraz ustalenia przesłanek warunkujących zwrot Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa, mając na względzie obowiązek należytego gospodarowania finansami publicznymi, była podstawa do wydania decyzji o odmowie zwrotu gminie P. utraconych dochodów w wysokości [...] zł za rok 2014. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik organu wniósł o rozważenie wystąpienia do Prezesa NSA, aby ten zainicjował postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały celem wyjaśnienia przepisów prawnych, co do stosowania których zachodzą rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tj.: 1.Czy wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej weryfikując wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne zobowiązany jest przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, zgodnie z zasadami z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 roku, poz. 735), a więc dokonać ustalenia w zakresie prawidłowości ustalenia powierzchni nieruchomości objętej zwolnieniem, jak i prawidłowości zastosowanej stawki podatku od nieruchomości dla celów wyliczenia wysokości utraconych dochodów oraz weryfikacji wniosku pod względem wymogów formalnych i poprawności rachunkowej (tak m.in. część wyroków tut. Sądu oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy też działanie organu winno być ograniczone wyłącznie do weryfikacji wniosku pod względem formalnym i rachunkowym i zgodności z danymi wynikającymi z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia (tak m.in. tut. Sąd w większości wyroków oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2017 roku, sygn. akt II GSK 3445/17 z dnia 10 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II GSK 3444/17). 2.Jeśli wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej weryfikując wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne zobowiązany jest przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, zgodnie z zasadami z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, a więc dokonać ustalenia w zakresie prawidłowości ustalenia powierzchni nieruchomości objętej zwolnieniem, jak i prawidłowości zastosowana stawki podatku od nieruchomości dla celów wyliczenia wysokości utraconych dochodów oraz weryfikacji wniosku pod względem wymogów formalnych i poprawności rachunkowej, czy w takim przypadku może on samodzielnie, w sposób odmienny ustalić wielkość powierzchni nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zastosować inną stawkę podatku od nieruchomości niż wskazano do w deklaracji lub decyzji podatkowej? Nadto, wskazanie w oparciu o jakie dowody organ miałby ustalić wielkość powierzchni nieruchomości objętej zwolnieniem, mając na uwadze, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie, w jakim definiuje grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, jako grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku i nie ma on zastosowania do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy (art. 58 ustawy dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw) 3.Czy organ odwoławczy (wojewoda) uchylając decyzję wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej o odmowie zwrotu utraconych dochodów, z tytułu zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może, w przypadku uznania braku przesłanek do odmowy zwrotu w całości lub w części, mając na uwadze ugruntowaną linie orzeczniczą NSA i WSA, iż zwrot ten jest czynnością materialno-techniczną, orzec o zwrocie utraconych dochodów zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, czy też winien orzec o uchyleniu decyzji w całości i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu na brak przesłanek do odmowy zwrotu, czy tez uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, na brak przesłanek do odmowy zwrotu? Wskazując na powyższe wniósł o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływana jako p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem respektując wykładnię prawa dokonaną w przedmiotowej sprawie przez NSA, Sąd w składzie orzekającym, na podstawie zebranego materiału dowodowego odnośnie charakteru przeznaczenia spornego zbiornika "[...]" oraz ustalenia przesłanek warunkujących zwrot Gminie utraconych dochodów, mając na względzie obowiązek należytego gospodarowania finansami publicznymi stwierdził brak podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu Gminie P. utraconych dochodów w wysokości [...] zł za rok 2014. Sąd zważył co następuje: Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jak wskazał NSA, kluczowe są dwa elementy: zwolnieniu podlegają tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, ponadto tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienie dotyczy wszystkich gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które pokryte są wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Ponadto nie ma znaczenia, że są one np. w posiadaniu innego podmiotu. Posługując się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęciem sztuczny zbiornik wodny, ustawodawca nie definiuje go, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa wodnego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, bowiem w procesie wykładni podstawowa dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych, W konsekwencji zasadnicze znaczenie dla uznania konkretnego zbiornika wodnego za jezioro odgrywa kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. O jeziorze może być mowa wówczas, gdy misa zbiornika wodnego powstała w sposób naturalny. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym (por. m.in. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1654, wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. II FSK 693/18, wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018r., sygn. I SA/Gl 1380/17 - dostępne w bazie orzeczeń CBOiSA) Poczynione w sprawie ustalenia pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie pochodzenia misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go dla potrzeb opodatkowania. Sporne grunty oznaczone symbolem Ws (wody stojące) powstały w wyniku działalności gospodarczej. Ustalając charakter zbiornika należy zbadać przeznaczenie i cel jego wybudowania. "A" S.A. w K. (użytkownik wieczysty nieruchomości, na której znajduje się zbiornik "[...]") pismem z [...] r. poinformowało organ, że zbiornik na terenie Gminy P. położony na działce nr [...] w D. jest sztucznym akwenem powstałym w wyrobisku po wydobywaniu piasku. Do [...] r. był wykorzystywany jako urządzenie technologiczne "[...]" jako zbiornik wód popłucznych. Po fizycznej likwidacji studni głębinowych stracił swoją funkcję i pozostał zbiornikiem wypełniającym się w naturalny sposób wodami gruntowymi i opadowymi. Wskazano, że w chwili obecnej nie pełni funkcji retencyjnych. Od [...] r. jest przedmiotem umowy ze "B" Wskazując na powyższe, Sąd stwierdza, że organ bezzasadnie, a zarazem wyłącznie na użytek sprawy kwestionuje, że sporny zbiornik "[...]" jest sztucznym zbiornikiem wodnym w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że ustawa z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w art. 4 wprawdzie wymienia organy właściwe w sprawach gospodarowania wodami, ale nie ma zastosowania i odniesienia w tej sprawie. Dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej, w piśmie z [...] r., które powołuje organ, ogólnikowo wskazał, że w świetle obowiązującego ustawodawstwa zbiornik wodny powstały na skutek działalności człowieka, który nie jest urządzeniem wodnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.), czyli nie posiada pozwolenia wodnoprawnego, instrukcji gospodarowania wodą i został wykonany w wyniku eksploatacji kopalin, nie posiada również określonej funkcji, nie może zostać uznany za sztuczny zbiornik wodny, o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale, co należy podkreślić, nie jest to organ uprawniony do wypowiadania się w sprawie pojęć używanych przez ustawę podatkową. Jak wskazano powyżej ugruntowana linia orzecznicza co do pojęcia sztucznego zbiornika wodnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. jest całkowicie odmienna od argumentacji zaprezentowanej przez pełnomocnika organu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. Grunt stanowi własność Skarbu Państwa, (nie ma przy tym znaczenia w czyim jest posiadaniu), zbiornik jest wytworem człowieka, znane jest pierwotne przeznaczenie tego zbiornika i obecne jego wykorzystywanie. Przedmiotowy zbiornik jest sztucznym akwenem powstałym w wyrobisku po wydobywaniu piasku, obecnie wypełnionym wodami gruntowymi i opadowymi. Co więcej od [...] r. jest dzierżawiony przez "B". Zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l., z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Ustęp 7 tego artykułu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, co wynika z potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. Minister Środowiska wydał 20 lipca 2006 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W wykonaniu delegacji zawartej w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. określono wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminy środków stanowiących równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3-4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7, do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Z regulacji tych wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów, określił zasady postępowania i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek gminy w określonym terminie ( § 3 rozporządzenia). Oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia celem należytego gospodarowania finansami publicznymi. Zadaniem Wojewódzkiego Funduszu jest realizacja tego świadczenia. Tym samym w przedmiotowej sprawie stosunek administracyjnoprawny został określony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Powstał wskutek zaistnienia przesłanek faktycznych określonych w ustawie. Do ich pełnej konkretyzacji niezbędne jest wypełnienie przez Wojewódzki Fundusz ustawowych obowiązków zmierzających do załatwienia wniosku gminy, szczegółowo określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu. Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 k.p.a. jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.o.p.l. okazały się uzasadnione. Organ wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd będąc związany w tej sprawie ustaloną wykładnią prawa NSA w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 1796/18, który odniósł się szeroko do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, oddalił wnioski pełnomocnika organu zawarte w piśmie procesowym z [...] r. jako bezzasadne. Organ ponownie rozpozna wniosek strony skarżącej z poszanowaniem reguł postępowania oraz prawa materialnego i przedstawionych rozważań Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804).