III FSK 4589/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. i W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1631/20 w sprawie ze skargi D.K. i W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 1631/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.K. i W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i pkt. 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż działka ew. nr [...] o pow. 969m2, działka ew. nr [...] o pow. 315m2 i działka ew. nr [...] o pow. 17082 m2 położone w P., obręb ewidencyjny 0001 P., miały pośredni związek z działalnością gospodarczą skarżących i istniała potencjalna możliwość wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na działalność gospodarczą co zdeterminowało konieczność naliczenia podatku od nieruchomości za rok 2020 r. przy uwzględnieniu, iż była tam prowadzona działalność gospodarcza, w sytuacji gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona na w/w nieruchomościach i nie było nawet hipotetycznej możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania terenu, wyburzenia budynków a także zły stan nieruchomości, który nie posiadał dostępu do jakichkolwiek mediów; - art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zdewastowany budynek, który nie posiada okien, drzwi, instalacji i jakiegokolwiek wyposażenia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki uwzględniającej prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność gospodarcza nie może być nawet hipotetycznie prowadzona na przedmiotowej nieruchomości, albowiem z uwagi na jej stan nie zostałaby dopuszczona do użytkowania; skarżący podkreślili, iż nie kwestionują, iż budynek-pustostan podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ale winien być opodatkowany według stawki innej niż stawka właściwa dla nieruchomości wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122,125 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, w sytuacji gdy zaniechały one rzeczywistego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia faktycznego wykonywania działalności gospodarczej na nieruchomości poprzestając na argumencie dot. posiadania nieruchomości przez skarżących a nadto brak ustalenia w toku postępowania czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa poprzez sprawdzenie czy wprowadzono ją do ewidencji środków trwałych, czy skarżący dokonuje odpisów amortyzacyjnych i rozpoznaje wydatki na utrzymanie nieruchomości jako kosztów uzyskania przychodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uznaniem, iż nieruchomość podlega obowiązkowi podatkowemu o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt. 2 lit. b) u.p.o.l. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż organy w sposób wyczerpujący dokonały zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamały zasadę zupełności, w szczególności wydając decyzję w oparciu o jedyny dowód w postaci oświadczenia złożonego w akcie notarialnym o nabyciu nieruchomości z przeznaczeniem na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod nazwą K., w sytuacji gdy budynki i nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez jednego z współwłaścicieli działalności gospodarczej a stan techniczny tych budynków nie nadaje się do prowadzenia w nich takiej działalności, jak również nieruchomość na dzień wydania decyzji nie była wykorzystywana gospodarczo w żaden sposób. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej stan faktyczny nie budzi w zasadzie wątpliwości. Odmienne są natomiast wnioski z niego wynikające, wysnuwane przez strony postępowania. Otóż z załączonego do akt sprawy aktu notarialnego z 5 grudnia 2019 r. - umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości wynika, że D.K. oraz W.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: K., nabyli prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr [...] i [...] położonych w P. o łącznej powierzchni 1,8051 ha za pieniądze z ich majątku wspólnego z przeznaczeniem na cele związane z prowadzoną przez W.K. działalnością gospodarczą. Przedmiotowy akt notarialny jest dokumentem urzędowym o szczególnej mocy dowodowej, który korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą, tego co zostało w nim urzędowo poświadczone. Nie można więc skutecznie negować faktu, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte na cele związane z prowadzoną przez W.K. działalnością gospodarczą. Jednocześnie z tego aktu notarialnego wynika, że skarżącym znany był stan przedmiotowych nieruchomości, a zwłaszcza budynków. W tych okolicznościach za niezasadne należało uznać zarzuty procesowe, zwłaszcza naruszenia zasad ogólnych postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie realizacja zasady zaufania do organu podatkowego nie może być przeciwstawiana prawidłowości oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał większych wątpliwości. Wynikał bowiem z aktu notarialnego i innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, bez potrzeby przeprowadzenia innych dowodów, poza zgromadzonymi w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Przykładowo nie jest uchybieniem brak sprawdzenia, czy skarżący wprowadził przedmiotowe nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych i czy uwzględniał ich w kosztach uzyskania przychodów, skoro okoliczność ta, nawet przy negatywnej odpowiedzi na każde z pytań, nie ma decydującego wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zaistniała, tym bardziej, że sami skarżący nie wskazali na okoliczności uzasadniające powołanie biegłego. Przypomnieć należy, że w judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, czy dany stan faktyczny, jest w sprawie ustalony prawidłowo. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe wręcz wzorcowo zastosowały się do zasady określonej w art. 125 § 1 o.p. Podobnie sąd pierwszej instancji, który w sposób logiczny, wszechstronny i przekonywujący, w swoich wywodach ocenił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i poza jednym przypadkiem, korzystnym dla strony, przyjął go jako własny. Strona skarżąca tak przyjętego stanu faktycznego skutecznie nie zakwestionowała. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zdewastowany budynek, który nie posiada okien, drzwi, instalacji i jakiegokolwiek wyposażenia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki uwzględniającej prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność gospodarcza nie może być nawet hipotetycznie prowadzona na przedmiotowej nieruchomości, albowiem z uwagi na jej stan nie zostałaby dopuszczona do użytkowania. Chyba uszło uwadze strony skarżącej, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych", co zdaje się akcentować strona skarżąca. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sam fakt zgłoszenie rozbiórki budynku nie stanowi przesłanki do uznania danego budynku za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1056/17). W sprawie niniejszej zgłoszenie o rozbiórce nastąpiło 6 grudnia 2019 r. Właściwy w sprawie starosta 12 grudnia 2019 r. wydał zaświadczenie o braku sprzeciwu rozbiórki. Rozbiórka faktycznie została dokonana 17 stycznia 2020 r., zatem budynek zasadnie został opodatkowany jedynie za jeden miesiąc tj. za styczeń 2020 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., II FSK 1729/18). Ponadto o tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., I SA/Bd 390/20). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i pkt. 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przedmiotowe grunty położone w P., obręb ewidencyjny 0001 P., miały pośredni związek z działalnością gospodarczą skarżących i istniała potencjalna możliwość wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pośredni związek z działalnością gospodarczą tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, wynika przede wszystkim z tego, że nieruchomość ta została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze, co zostało w sposób jednoznaczny podkreślone w akcie notarialnym. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że sporna nieruchomość skarżących jest związana z prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta nabyta została przez skarżących w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Dokonana w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, na co zwrócił zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji, że zastosowanie do gruntu, budynku lub ich części stawek opodatkowania określanych przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. będzie możliwe tylko w przypadku, gdy nieruchomość ta znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjonalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zob. także wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Warto w tym miejscu przytoczyć również pogląd wypowiedziany w doktrynie (por. R. Mastalski - glosa do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36), że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, nie mają wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z: dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07; 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2008 r., I SA/Łd 242/08; wyrok WSA w Opolu z 17 lutego 2010 r., I SA/Op 546/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2008 r. I SA/Wr 688/08). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Bogusław Woźniak