I SA/Wr 688/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2003r., 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. S. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia [...] A Sp. z o. o. we W., wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2003 r., 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r. Burmistrz Z. S. w wyżej wymienionej decyzji, po kolejnym rozpoznaniu sprawy z uwagi na uchylenie uprzednich decyzji przez organ odwoławczy, określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2003 r. w kwocie [...]zł, za rok 2004 w kwocie [...]zł oraz za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. w kwocie [...], z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że [...] r. K. P., działając w imieniu własnym i współpracujących z nim firm, złożył do Zarządu Miasta ofertę współpracy w zakresie podjęcia prac nad utworzeniem jednostki B – rozwojowej na terenie Gminy Z. S. z uwagi na zdeponowanie na terenie Gminy szczególnie niebezpiecznych odpadów, w tym złożył wniosek odnośnie zakupu działki niezabudowanej nr [...], położonej w Z. S. o powierzchni [...]ha i oznaczeniu klasyfikacyjnym Ba, również skażonej niebezpiecznymi odpadami przemysłowymi. Dla potrzeb sprzedaży przetargowej oszacowano wartość nieruchomości na kwotę [...]zł, a po uwzględnieniu kosztów rekultywacji na kwotę [...]zł. W dniu [...]r. K. P. wraz z żoną nabył działkę nr [...]w Z. S. za kwotę [...]zł. Natomiast Spółka A w maju 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tworzonej jednostki B – rozwojowej na działce nr [...] w Z. S. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki A, Burmistrz Z. S. decyzją z dnia [...]r. nr [...] ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla Zakładu B wraz ze składowiskiem odpadów unieszkodliwionych na działce nr [...]. Następnie w dniu [...]r. Spółka nabyła w wyniku zamiany z małżonkami P. działkę niezabudowaną nr [...], położoną w Z. S. Kolejna decyzja ustalająca warunki zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie Zakładu B wraz z placem magazynowania odpadów, zapleczem laboratoryjnym i socjalnym na działce nr [...] została wydana przez Burmistrza Z. S. po rozpatrzeniu wniosku Spółki w dniu [...]r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m. in. przetwarzanie i gospodarowanie odpadami, a z opinii geotechnicznej, sporządzonej w kwietniu 2003 r. wynika, że spełnienie określonych warunków w zakresie zbrojenia terenu i posadowienia budynku umożliwi swobodne korzystanie z nieruchomości zgodnie z celami zamierzonymi przez Spółkę. Zdaniem organu podatnik nabywając działkę nr [...] nie tylko wiedział o znajdujących się na działce odpadach niebezpiecznych, ale z ich obecnością wiązał konkretne zamierzenia gospodarcze w zakresie przetwarzania odpadów i korzyści finansowe. Dopiero w 2006 r. podatnik postanowił zmienić sposób użytkowania działki przez jej częściową rekultywację. Jednak również składowanie odpadów w ramach rekultywacji terenu będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji uznał, że działka nr [...] jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę i nie występują względy techniczne uniemożliwiające Spółce prowadzenie na gruncie tej działalności. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie prawa procesowego: zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji i nieuwzględnienie dowodów, podlegających uwzględnieniu z urzędu na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że działka nr [...] stanowi teren osadników flotacyjnych byłej F, skażony odpadami niebezpiecznymi. Na działce nr [...] dopuszczalne stężenia skażeń kilkusetkrotnie przekraczają dopuszczalne wartości i nie może być tu prowadzona nawet działalność przemysłowa, użytkowanie kopalin czy działalność w zakresie komunikacji. Teren działki stanowi grunt nasypowy i nienośny. Posadowienie na takim gruncie budowli wymaga specjalnych zabiegów geotechnicznych, wzmacniających podłoże. Z powodu braku infrastruktury teren działki nie jest wykorzystywany i nie może być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności z przyczyn technicznych. Skutkiem bezprawnego przewlekania postępowań przez organ, właściciel nieruchomości sąsiedniej cofnął zgodę na wejście na jego teren celem wykonania przyłączy, co ostatecznie zniweczyło plany inwestycyjne podatnika. Według Spółki, przedłożona przez podatnika dokumentacja hydrogeologiczna z lutego 2002 r. i dokumentacja badań geotechnicznych ze stycznia 2003 r., opracowane przez C Spółka z o. o. oraz opinia geotechniczna z kwietnia 2003 r., sporządzona przez D s. c. są dokumentami urzędowymi sporządzonymi przez jednostki, o których mowa w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Mocą art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. Przez względy techniczne należy rozumieć obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. W ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nabyła działkę nr [...] ze względu na to, że jest ona zanieczyszczona odpadami, w tym także niebezpiecznymi, ponieważ zamiarem Spółki od samego początku było prowadzenie działalności polegającej na przerobie odpadów. Spółka dokładnie wiedziała, jaki teren nabywa, w jakim jest on stanie, a także że możliwe jest na nim prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na działce nr [...] w Z. S. W decyzji z dnia [...]r. nr [...] Burmistrz Z. S. ustalił warunki zabudowy terenu dla inwestycji polegającej na budowie Zakładu B wraz ze składowiskiem odpadów unieszkodliwionych, zapleczem laboratoryjnym i socjalnym, przyłącza wodociągowego w obrębie działek geodezyjnych nr [...], [...], [...] w Z. S. oraz przebudowie kanalizacji deszczowej na działce geodezyjnej nr [...]i [...]w Z. S. Ponadto w toku realizacji inwestycji w dniu [...]r. Spółka zawarła umowę o współpracy przy rozbudowie infrastruktury technicznej z Zakładami E, sąsiadującymi z działką nr [...]. Wypowiedzenie tej umowy, będące przyczyną nie uzgodnienia lokalizacji inwestycji, nastąpiło dopiero w roku 2006. Natomiast przedmiotem postępowania jest wymiar podatku za lata 2003, 2004 i 2005, a więc za okres gdy obowiązywała umowa z Zakładami E, co dowodzi że możliwe było w tym okresie prowadzenie na tych gruntach działalności gospodarczej. Odnosząc się do opinii geotechnicznej, sporządzonej w kwietniu 2005 r., Kolegium wskazało, że grunt został wprawdzie oceniony jako nienośny, to jednak po wykonaniu niezbędnych zabiegów będzie mógł być w pełni wykorzystany pod planowaną inwestycję. W tej sytuacji, co najwyżej można mówić o chwilowej, przejściowej niemożności wykorzystania gruntu. Brak wystąpienia przesłanki trwałości powoduje brak możliwości wyłączenia gruntów z opodatkowania według najwyższych stawek podatkowych. Z opodatkowania według najwyższych stawek podatkowych będzie można wyłączyć część gruntów podlegających rekultywacji, ale dopiero po jej całkowitym przeprowadzeniu i zakończeniu, stosownie do przepisów regulujących proces rekultywacji terenów. Ponadto rekultywacja terenów poeksploatacyjnych jest także formą, przejawem działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, Kolegium uznało za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, - naruszenie prawa procesowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej przez podtrzymanie decyzji wbrew trzem opiniom biegłych bez wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi rażące naruszenie art. 122 i 194 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie na podstawie tego samego materiału dowodowego dwóch skrajnie odmiennych decyzji, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że na składowisku odpadów niebezpiecznych zdeponowane jest [...]ton odpadów związków metali ciężkich, przede wszystkim arsenu, ołowiu i chromu sześciowartościowego. Są to związki niebezpieczne ( mutagenne, neurotoksyczne i cytotoksyczne ). Zamiarem podatnika było wybudowanie doświadczalnego zakładu B – rozwojowego ze składowiskiem, celem prowadzenia badań technologicznych w zakresie odpadów metali ciężkich. Podatnik uzyskał decyzję o warunkach zabudowy w 2002 r. Zmiana władz gminnych w 2002 r. spowodowała serię bezprawnych działań i zaniechań Rady i Burmistrza Z. S., mających na celu uniemożliwienie budowy zakładu wraz ze składowiskiem. Dalej Spółka wskazała, że raporty geotechniczne, hydrogeotechniczne i hydrogeologiczne stwierdzają, że teren jest skażony odpadami niebezpiecznymi, jest nasypowy i nienośny, nie nadaje się do posadowienia budowli. Warunkiem posadowienia budowli jest wykonanie specjalistycznych prac inżynierskich, co nie jest możliwe z uwagi na negatywną opinie zespołu uzgadniania dokumentacji. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w sprawie i bezprawnie przerzucił ciężar dowodowy na stronę, która dostarczyła trzy opinie. Są to dokumenty urzędowe i organy nie są uprawnione do swobodnej oceny tych dowodów. Jedyną dopuszczalną prawnie formą obalenia tych dowodów jest przeprowadzenie kontrdowodu z opinii uprawnionego biegłego. Organ pierwszej instancji nie obalił dowodem przeciwnym trzech opinii biegłych rzeczoznawców, z których wynika że teren jest skażony odpadami niebezpiecznymi i nie nadaje się do zabudowy. Na skażonym terenie prawo nie pozwala prowadzić żadnej działalności, nawet badawczej czy wojskowej. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że SKO uprzednio kilka razy uchyliło decyzje organu pierwszej instancji, co świadczy o niekonsekwencji Kolegium. Sposób uzasadnienia obecnej decyzji, wewnętrznie sprzeczny, niejasny i chaotyczny, wywołuje przekonanie u podatnika, że SKO postanowiło wreszcie zakończyć rekordowo długie postępowanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Niesporne pomiędzy stronami jest, że działka gruntu nr [...] położona w Z. S., stanowiąca własność Spółki A stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia opodatkowania tego gruntu właściwą stawką podatku od nieruchomości. Według Spółki grunt ten winien być opodatkowany niższą stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą dla tzw. "pozostałych gruntów", z uwagi na brak możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organów sporny grunt należy zakwalifikować do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować wyższą stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą dla tego rodzaju gruntów. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy nieruchomości należące do Spółki stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Punkt wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie stanowi treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. ), zwana dalej u.p.o.l., zawierający definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do powyższego uregulowania wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca przyjął więc, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą, w tym również grunty, budynki i budowle niesłużące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą ( por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39 ). Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem majątkowym, istotna jest więc wielkość posiadanego przez dany podmiot zasobu majątkowego. Dla celów tego podatku nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak to jak intensywnie. Podkreślić należy, że niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców ( nr KRS [...]), prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...]we W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, co skutkuje tym, że nieruchomości będące w posiadaniu Spółki stanowią co do zasady nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Omówiona zasada ulega wyłączeniu w stosunku do wskazanych w ustawie przedmiotów opodatkowania, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Przesłanka ta jako wyjątek od zasady musi być interpretowana ściśle. Z samej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika, że przedmiot opodatkowania musi spełnić jednocześnie dwie przesłanki, aby można było potraktować go jako nie związany z działalnością gospodarczą. Mianowicie, nie jest ( obecnie ) i nie może być ( obecnie i w przyszłości ) wykorzystywany do prowadzenia tej działalności z przyczyn technicznych. Prowadzi to do wniosku, że za względy techniczne nie można uznać jedynie przejściowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Z pewnością chodzi tu o przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania ze względu na istniejące warunki trwale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 r., str. 18 ). Analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937 ). Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego. W przypadku gruntów, względy techniczne obejmują również sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntów ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 481/05, niepublikowany ). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy. Relacja względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej powinna być też analizowana pod kątem wpływu tych względów na sposób wykonywania określonego rodzaju, konkretnej działalności gospodarczej przez podatnika. Oznacza to, że nieruchomość nie jest traktowana jako związana z działalnością gospodarczą, tylko w sytuacji, gdy nie nadaje się do użytku zgodnego z zakresem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, a nie jakiegokolwiek hipotetycznego rodzaju działalności gospodarczej. Z powyższych względów uzasadnione jest przekonanie, że ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych, jaką posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy do organu podatkowego. Wyjaśnienie, czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego. Należy zauważyć, że to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937 ). Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze, za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewyjaśnieni stanu faktycznego, co skutkowało zdaniem strony skarżącej naruszeniem art. 122 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ). Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a rozstrzygnięcie oparte zostało na całości wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach wyjaśniających okoliczności nabycia działki nr [...] i zamierzenia Spółki co do sposobu wykorzystania nieruchomości oraz dokumentach wskazujących na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego na spornej działce gruntu, jak również ekspertyzach technicznych, przedłożonych przez stronę skarżącą. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, że "w zebranym ( dostarczonym przez podatnika ) materiale dowodowym są tylko trzy dowody". Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego strona skarżąca upatruje przede wszystkim w zaniechaniu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego, mającej uzasadnić twierdzenia organu. Zdaniem strony organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny ekspertyz przedłożonych przez podatnika, ponieważ tego rodzaju opinie stanowią dokumenty urzędowe, sporządzone przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do ich wydawania. Jednakże wbrew twierdzeniom strony skarżącej ekspertyzy, opinie techniczne nie mają waloru dokumentu urzędowego. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a w myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania. Dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności: 1) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie ( t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm. ); 2) księgi rachunkowe banków - zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ( t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm. ); 3) pokwitowania komornika - zgodnie z art. 815 § 2 k.p.c. oraz 4) potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydawane przez placówkę operatora publicznego - zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe ( Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm. ). ( vide: P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wyd. I., str. 687 - 688 ). Przepisy prawa nie przyznają mocy dowodowej dokumentów urzędowych ekspertyzom i opiniom sporządzanym przez biegłych i rzeczoznawców. Ekspertyzy te i opinie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, jak i pozostałe dowody nie mające waloru dokumentu urzędowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były do oceny dokumentacji badań geotechnicznych i hydrogeologicznych, sporządzonej w lutym 2002 r. i styczniu 2003 r. przez ekspertów ze Spółki C oraz opinii geotechnicznej, sporządzonej przez rzeczoznawców z Zakładu F w kwietniu 2003 r., które nie posiadają szczególnej mocy dowodowej przyznawanej dokumentom urzędowym. Dokonując powyższej oceny, organy zasadnie wskazały, że z opinii tych nie wynika, aby na działce nr [...] nie była możliwa budowa budynków ani też prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności rodzaju działalności gospodarczej planowanej przez stronę skarżącą. Także Spółka po uzyskaniu tych opinii nie zrezygnowała z planowanej inwestycji. Ekspertyzy te jedynie potwierdzają, nie kwestionowany przez organy podatkowe fakt, że na terenie tym zlokalizowane są osadniki szlamów poflotacyjnych byłego zakładu przeróbczego F "Z. S.", wykorzystywane w trakcie przeróbki rud arsenowych, pochodzących z pobliskiego złoża oraz hałdy utworzone z wypałków i żużli poarsenowych. Osadniki pełniły też rolę pobarytowych stawów osadowych. Grunty są przeważnie w stanie miękkoplastycznym, a teren nie jest nośny. Autorom dokumentacji hydrogeologicznej oraz dokumentacji badań geotechnicznych znane były zamierzenia strony skarżącej co do budowy na działce nr [...] Zakładu B odpadów innych niż niebezpieczne oraz niebezpiecznych wraz ze składowiskiem odpadów unieszkodliwionych o właściwościach innych niż niebezpieczne oraz produkcji materiałów wykorzystywanych w budownictwie ( ustęp [...], [...]i [...]dokumentacji ). Dokumentacja nie zawiera negatywnych opinii odnośnie możliwości prowadzenia na tym terenie tego rodzaju działalności. W dokumentacji hydrogeologicznej dodatkowo stwierdzono, że planowana inwestycja nie będzie negatywnie oddziaływała na środowisko ( str. [...]). Ponadto w opinii geotechnicznej o warunkach posadowienia obiektów kubaturowych oraz kwater składowiska odpadów w Z. S. stwierdzono możliwość posadowienia na tym gruncie budynku i budowli przy zastosowaniu wskazanych w opinii rozwiązań technologicznych. Odnośnie zarzutu strony zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy również wyjaśnić, że celem tego dowodu jest ułatwienie organom podatkowym należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wtedy, gdy są potrzebne do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego nie może natomiast zawierać ustaleń stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny organu. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Ocena czy stan gruntu pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej należała do organów rozpatrujących sprawę. Organy dokonały prawidłowej oceny w tym zakresie, z wykorzystaniem również informacji o stanie gruntu wynikających z ekspertyz przedłożonych przez stronę. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut strony skarżącej odnośnie błędnej wykładni przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., prowadzącej do uznania za zbędny zapis wyłączający z gruntów związanych z działalnością gospodarczą gruntów wadliwych technicznie. Organ zasadnie wskazał, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, przy czym organ słusznie zauważył, że chodzi o konkretny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika. W rozpatrywanej sprawie, z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m. in. przetwarzanie odpadów, prace B – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, gospodarowanie odpadami. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka nabyła działkę nr [...] w Z. S. właśnie z uwagi na jej stan techniczny, to jest skażenie niebezpiecznymi odpadami, w celu realizacji przedsięwzięcia wchodzącego w powyższy zakres działalności gospodarczej Spółki. Przed nabyciem działki w dniu [...]r. stronie skarżącej znane były ustalenia dokumentacji hydrogeologicznej z lutego 2002 r., dokumentacji badań geotechnicznych ze stycznia 2003 r. oraz wyniki opinii geotechnicznej o warunkach posadowienia obiektów kubaturowych oraz kwater składowiska odpadów w Z. S. z kwietnia 2003 r. Również przed nabyciem działki nr [...], Spółka w dniu [...]r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tworzonej Jednostki B w celu badań w zakresie wdrożenia technologii unieszkodliwiania odpadów, w tym powstałych podczas przeróbki arsenu i metali ciężkich oraz badań w zakresie zastosowania unieszkodliwionych odpadów w produkcji prefabrykatów budowlanych. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy Zakładu B została wydana w dniu [...]r. O nabyciu działki w celu prowadzenia określonego rodzaju działalności świadczy też zawarcie z I w dniu [...]r. umowy o udostępnienie wyników pracy badawczej pod tytułem "[...]". Przed nabyciem działki, stronie skarżącej znane były również inne cechy gruntu związane z jego plastycznością, co wynikało z wyżej wspomnianych ekspertyz. Uzasadnione jest więc stanowisko, że strona skarżąca nie może obecnie skutecznie powoływać się na brak możliwości prowadzenia wybranego rodzaju działalności gospodarczej z uwagi na skażenie gruntu i brak jego nośności. W związku z podnoszoną przez Spółkę okolicznością dotyczącą braku możliwości uzbrojenia spornej działki gruntu należy przypomnieć, że decyzja o warunkach zabudowy w zakresie linii energetycznej została wydana w dniu [...]r., decyzja o warunkach zabudowy w zakresie budowy przyłącza wodociągowego i przebudowy kanalizacji deszczowej została wydana w dniu [...]r. Natomiast w dniu [...]r. została zawarta umowa o współpracy przy rozbudowie infrastruktury technicznej z właścicielem sąsiedniej działki - Zakładami E. Okoliczności te świadczą, że w tych latach nie występowały symptomy, że brak uzbrojenia może trwale uniemożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej. Umowa o współpracy została zerwana dopiero w roku 2006, skutkiem czego Zespół [...]nie uzgodnił lokalizacji obiektu – sieci uzbrojenia terenu ( opinia nr [...]z dnia [...]r. ). Natomiast decyzje organu dotyczą określenia wysokości zobowiązania za lata 2003 – 2005. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe słusznie uznały, że działka nr [...] jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w latach 2003 – 2005 nie występowały "względy techniczne" uniemożliwiające prowadzenie zakładanego przez Spółkę rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie na podstawie tego samego materiału dowodowego dwóch skrajnie odmiennych decyzji oraz wprowadzania w błąd podatnika co do wagi orzeczeń sądowych, należy zauważyć, że uprzednie decyzje Kolegium nie zawierają sprzecznych twierdzeń z obecnie prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem w sprawie. Obecne stanowisko organu zostało szeroko, spójnie i logicznie uzasadnione, nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że powodem utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji był jedynie zamiar "zakończenia rekordowo długiego postępowania". Zarzut dotyczący wewnętrznych sprzeczności, niejasności i chaotyczności uzasadnienia decyzji został sformułowany w sposób ogólnikowy, a brak jego uzasadnienia w skardze uniemożliwia szczegółowe ustosunkowanie się do tego zarzutu. Jedynie na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, nie wskazując, że jest ono wiążące dla podatnika. Szczegółowo organ wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie znajduje zastosowania stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2319/04 ( odmienny stan faktyczny sprawy ). Wobec powyższego nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.