II GSK 533/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 712/21 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 0401-IOA.48.1.19.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 712/21, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd rozstrzygał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia 13 maja 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika art. 22 ust. 2a w związku z art. 10a ust. 1 z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 17 marca 2020 r., w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, objętego zgłoszeniem o numerze referencyjnym [...], stwierdzono brak sygnału lokalizatora GPS, wpisanego do zgłoszenia SENT. Organ podał, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane w systemie w dniu 17 marca 2020 r. o godz. 14:10. Podmiotem wysyłającym, jak też i przewoźnikiem, była skarżąca, a odbierającym Z. U. L. K. B.. Kontrola została przeprowadzona w miejscowości T. S.. Ustalono, że w momencie rozpoczęcia kontroli w dniu 17 marca 2020 r. o godz. 18:35 lokalizator nr [...] [...] nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu SENT w momencie kontroli, a także na całej trasie przejazdu z miejsca załadunku towaru, tj. miejscowości B. [...] do miejsca jego rozładunku, tj. miejscowości T. S. [...]. Powyższy fakt został dodatkowo potwierdzony wydrukami systemu SENT GEO - Monitorowanie lokalizacji pojazdów. W wydruku potwierdzono brak przekazywania danych z lokalizatora dla zgłoszenia przewozu nr [...] w dniu 17 marca 2020 r. Organ wskazał, że w bazie danych SENT GEO stwierdzono dane geolokalizacyjne z lokalizatora o numerze [...], który został przypisany do przedmiotowego zgłoszenia SENT o godz. 20:20:09, w postaci jednego odczytu z lokalizacji z dnia 17 marca 2020 z godz. 20:36, co dowodzi, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, że w dniu kontroli rejestr SENT był dostępny. Organ podniósł, że w tym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO, co potwierdzają wydruki z Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych - PUESC oraz informacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2020 r., wskazujące, że w trakcie całej trasy przewozu system SENT działał w sposób umożliwiający przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przyczyna zatem nie tkwiła w funkcjonowaniu systemu SENT, skoro w trakcie kontroli pojazd stał się widoczny, a jednocześnie nie odnotowano w tym czasie utrudnień, czy awarii systemu SENT-GEO. Brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego paliwo objętego zgłoszeniem SENT nie był zatem spowodowany niedostępnością rejestru. Zdaniem organu, nie ma racji strona twierdząc, że o trudnościach technicznych systemu SENT świadczyć ma fakt, że przewoźnik nie otrzymał komunikatu o braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W ocenie organu, z powyższych ustaleń wynika, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem (brak lokalizacji pojazdu w chwili zatrzymania do kontroli). Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 2a ustawy o SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązku związanego z drogowym przewozem towarów, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. To zaś potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, któremu odpowiadają ww. ustalenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisu art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki te wystąpiły. WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji zauważył, iż najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze był zarzut braku doręczenia stronie decyzji drugoinstancyjnej. Organ odwoławczy doręczył skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego wydruk decyzji wydanej w formie elektronicznej. Wydruk ten zawiera informację o imieniu, nazwisku oraz stanowisku służbowym osoby podpisującej ten dokument, a także informację, iż pismo to zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Spółka uważa, że dokument ten nie spełnia wymogu uznania go za decyzję, ponieważ nie został opatrzony własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej do wydania decyzji. Podnosi też, że doręczenie jej tylko takiego wydruku decyzji uniemożliwia jej zweryfikowanie poprawności opatrzenia pisma kwalifikowanym podpisem elektronicznym, bowiem pismo to nie zostało jej przesłane w formie elektronicznej. WSA wskazał, że zgodnie z art. 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Z kolei art. 144 § 5 O.p. stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem WSA, w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające próbę doręczenia decyzji w formie elektronicznej. Próbę tę podjęto w dniu 12 sierpnia o godz. 15:07:38 i zakończyła się ona niepowodzeniem (k. 204 akt adm.). W rezultacie organ mógł zmienić sposób doręczenia tego pisma. WSA nie zgodził się jednakże ze stanowiskiem organu, że zaskarżona decyzja podpisana została zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W opinii Sądu I instancji, w przypadku problemów technicznych z doręczeniem decyzji w formie elektronicznej, na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., pisma doręcza się w postaci tradycyjnej - papierowej. Organ podatkowy jest więc zobligowany, do wygenerowania tej samej decyzji (wydanej w postaci elektronicznej) na nośniku papierowym. Późniejsze wygenerowanie tego samego pisma w postaci papierowej w żadnym razie nie stanowi kolejnego wydania tego samego aktu administracyjnego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednym i tym samym aktem administracyjnym, który jednak może przybrać dwie postaci, a mianowicie elektroniczną oraz papierową. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja w postaci papierowej zawiera podpis (własnoręczny) osoby upoważnionej, natomiast decyzja wydana w postaci dokumentu elektronicznego zawiera kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Dopuszczalne jest zatem sporządzenie wydruku decyzji wydanej w postaci elektronicznej, a także doręczenie takiego wydruku adresatowi. Taki wydruk powinien jednak zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p., w tym w szczególności powinien być podpisany własnoręcznie przez upoważnioną osobę, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Sąd I instancji stwierdził zatem, iż zaskarżona decyzja jest obarczona istotną wadą. Nie zawiera bowiem własnoręcznego podpisu upoważnionej osoby. W świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji. Brak podpisu powoduje, że zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej także "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niepodpisanie własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej wydruku decyzji wydanej w formie elektronicznej, podpisanej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i doręczenie takiego wydruku zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. za pośrednictwem operatora pocztowego, przy czym nawet w przypadku przyjęcia zasadności naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., to brak było podstaw do stwierdzenia, że takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro strona po doręczeniu wydruku decyzji złożyła skargę otwierającą kontrolę wydanej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przez co takie naruszenie prawa nie powinno być ocenione za mogące mieć wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie po przyjęciu, że zaskarżana decyzja obarczona jest istotną wadą, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, a nie jej uchyleniem; 3) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu po stwierdzeniu, że doręczenie wydruku decyzji bez własnoręcznego podpisu to w istocie doręczenie projektu decyzji, który nie podlega kontroli sądowo administracyjnej na podstawie art. 3 § 2 p.p.s.a., co powinno skutkować odrzuceniem skargi, która została w istocie złożona od projektu decyzji, a nie decyzji; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy wykorzystaniu wzajemnie wkluczających się stwierdzeń utrudniających uwzględnienie przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz kontrolę wyroku w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli zważy się, że zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pomijając instytucję odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a i stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, wskazując w uzasadnieniu, że w przypadku problemów technicznych z doręczeniem decyzji w formie elektronicznej organ zobligowany jest do wygenerowania decyzji (wydanej w wersji elektronicznej) w wersji papierowej, przy czym takie wygenerowanie nie stanowi kolejnego wydania tego samego aktu administracyjnego, a doręczenie takiego wydruku bez własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej stanowi w istocie doręczenie projektu decyzji, po czym zobowiązano do wydania decyzji odpowiadającej prawu nie wyjaśniając na czym powinno polegać takie wydanie decyzji, 5) art. 151 p.p.s.a przez jego niezastosowanie w miejsce art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pismem procesowym z dnia 14 marca 2022 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagały zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., jako najdalej idące, z punktu widzenia konsekwencji procesowych związanych z ewentualnym stwierdzeniem ich zasadności. Przypomnieć trzeba, że w powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Okoliczność natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia omawianego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z poglądem akceptowanym zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie - może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sytuacja taka ma miejsce w omawianym uzasadnieniu. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji okazały się chybione. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 8 O.p. stanowił, iż decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Sporna decyzja organu z dnia 12 sierpnia 2021 r. została wydana w formie dokumentu elektronicznego i została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Sąd I instancji w żaden sposób nie podważył stanowiska organu, iż doręczono stronie decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego i podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym poprzez przesłanie wydruku tak podpisanej decyzji zawierającego informację o imieniu, nazwisku oraz stanowisku służbowym osoby podpisującej wraz informacją, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Jak podnosił organ podatkowy zaskarżona decyzja została podpisana przez I. N. - Zastępcę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków (k. 199-201, 203). Zdaniem organu, podpis elektroniczny został poprawnie zweryfikowany (k. 200-202), a informacja o podpisaniu dokumentu znajduje się również w metryce sprawy (k. 198 - "Podpisanie dokumentu przez osobę upoważnioną. Podpisano plik [...] pdf"). Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu, iż w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. ustawodawca powiązał obowiązek stosowania podpisu elektronicznego z etapem wydania decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a nie z jej doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W rozpatrywanej sprawie pomiędzy wydaniem decyzji w formie dokumentu elektronicznego a jej doręczeniem wystąpiły zdarzenia uniemożliwiające doręczenie drogą elektroniczną. Organ podjął zatem działania aby doręczyć decyzję w formie papierowej i aby to uczynić dokonał wydruku decyzji podpisanej elektronicznie. W przypadku bowiem wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (art. 144 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ponieść jeszcze należy, że decyzja może być podpisana albo podpisem elektronicznym, albo podpisem odręcznym (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Oryginał decyzji jest jeden, a skutki prawne wywołuje decyzja skutecznie doręczona (art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Uwaga ta jest konieczna, gdyż bezzasadnie WSA uznał, że ta sama decyzja może być raz podpisana podpisem elektronicznym, a następnie podpisem odręcznym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie przyjął Sąd I instancji, iż wydruku decyzji wydanej w postaci elektronicznej powinien być podpisany własnoręcznie przez upoważnioną osobę, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z treści ówcześnie obowiązującego art. 144b § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pismo zostało wydane w postaci dokumentu elektronicznego i podpisane (opatrzone) kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, przy czym doręczeniu nie podlega pismo w tej (elektronicznej) postaci, lecz jego - zmaterializowana za pomocą wydruku - treść. W takim przypadku wydruk ten, zgodnie z art. 144b § 2 O.p., musi zawierać: 1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Rozpatrując ponownie sprawę, Sąd I instancji rozważy na podstawie akt sprawy, czy sporządzony w niniejszej sprawie wydruk decyzji (jej papierowa wersja) zawierał wszystkie wymagane art. 144b § 2 O.p. elementy. O tym, że składniki te są obligatoryjne świadczy użycie w przywołanym przepisie zwrotu "zawiera". Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian O.p. rozwiązanie to umożliwi doręczanie drogą tradycyjną pism sporządzonych i podpisanych w formie elektronicznej poprzez doręczenie ich wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej, druk sejmowy nr 3320, Sejm VII kadencji). Powyższa regulacja znalazła zastosowanie w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy z uwagi na trudności techniczne zaistniała konieczność doręczenia w tradycyjny sposób decyzji mającej formę dokumentu elektronicznego. Jest to bowiem jedyna prawna możliwość zakomunikowania stronie treści decyzji, której wydanie nastąpiło wcześniej, bo już w chwili jej podpisania podpisem elektronicznym przez osobę do tego upoważnioną. Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji uwzględniając powyżej wskazaną ocenę prawną NSA. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.