I GSK 1504/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2868/21 w sprawie ze skargi B. R. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [ ...]października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. R. na rzecz Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2868/21 oddalił skargę B. R. (dalej "strona", "skarżący", "obwiniony") na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Delegatura Najwyższej Izby Kontroli w Gdańsku złożyła zawiadomienie w sprawie naruszenia w Urzędzie Morskim w Gdyni dyscypliny finansów publicznych, polegającego na tym, że w dniu 14 grudnia 2015 r. dokonano wydatku ze środków publicznych w kwocie 55.350 złotych z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków, co stanowiło naruszenie art. 44 ust 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), dalej: "u.f.p.". Orzeczeniem z dnia 21 lipca 2020 r. Międzyresortowa Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: "MKO") uznała skarżącego za odpowiedzialnego naruszenia w dniu 14 grudnia 2015 r. dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1440, z późn. zm.); dalej: "u.o.n.d.f.p." polegającego na zatwierdzeniu do wypłaty kwoty 55.350,00 zł na zakup usług w zakresie wykonania aktualizacji projektu toru podejściowego do Portu Północnego w Gdańsku z § 4270 dotyczącego wydatków bieżących, zamiast z § 6050 dotyczącego wydatków majątkowych, czyli niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, co stanowiło naruszenie art. 44 ust. 2 u.f.p. Komisja w orzeczeniu tym na podstawie art. 36 ust. 1 u.o.n.d.f.p. odstąpiła od wymierzenia kary Obwinionemu. Zaskarżonym orzeczeniem z dnia [...] października 2020 r. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: "GKO") na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p. utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie MKO. Organ wskazał na okoliczności faktyczne sprawy i uznał, że skarżący jest odpowiedzialny za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w art. 11 ust. 1 u.o.n.d.f.p., polegające na zatwierdzeniu do wypłaty kwoty 55.350,00 zł na zakup usług w zakresie wykonania aktualizacji projektu toru podejściowego do Portu Północnego w Gdańsku z § 4270 dotyczącego wydatków bieżących, zamiast z § 6050 dotyczącego wydatków majątkowych, czyli niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053, z późn. zm.), co stanowiło naruszenie art. 44 ust. 2 u.f.p. Skarżący zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2868/21 ją oddalił. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż w sytuacji, gdy zarzuty dotyczą naruszenia określonego w art. 11 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że już na etapie tworzenia planu finansowego jednostki błędnie uznano, że wydatek na zakup usług w zakresie wykonania aktualizacji projektu toru podejściowego do Portu Północnego w Gdańsku ma charakter wydatku bieżącego. GKO potwierdziła ustalenia MKO, że z natury ekonomicznej tego wydatku jednoznacznie wynika, że powinien być on uwzględniony w wydatkach majątkowych, a nie w wydatkach bieżących. Istotą przedmiotowego naruszenia nie jest zatem samo przypisanie wydatku do niewłaściwego paragrafu klasyfikacji budżetowej, ale dokonanie wydatku, który w swojej ekonomicznej naturze był wydatkiem majątkowym (stąd powinien być uwzględniony w paragrafie odpowiednim dla wydatków majątkowym), w sytuacji gdy w planie finansowym tego wydatku nie umieszczono w wydatkach majątkowych. Skoro więc w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzono, że to Obwiniony, poprzez złożenie podpisu na przedmiotowej fakturze, dokonał tego wydatku, to na nim spoczywa odpowiedzialność wynikająca z naruszenia art. 11 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że działanie zgodnie z przyjętym w danej jednostce systemem organizacji pracy nie znosi odpowiedzialności za działanie nieuprawnione, nie zwalnia z kontroli. Oczywistym jest, że procedury mają usprawnić prace urzędu, jednak nie są one niezmienne i nie wykluczają błędów pracy ludzkiej i nie zwalniają osób zarządzających jednostką z uzasadnionej kontroli przedkładanych dokumentów. Inne rozumienie jest sprzeczne z zasadą kierownictwa jednostek dysponującymi środkami publicznymi. Następnie skarżący, na podstawie art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r. poz.329; dalej: "p.p.s.a") w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 173 w zw. z art. 175 § 1 p.p.s.a, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 roku, sygn. akt: V SA/Wa 2868/21. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. w trybie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.o.n.d.f.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek zaaprobowania błędnej wykładni organów, polegającej na określeniu modelu należytej staranności w zakresie weryfikacji dokumentów księgowych przez obwinionego w sposób niewykonalny nie tylko przez obwinionego, ale niewykonalny w ogóle, sprzeczny z zasadą zaufania do podległych pracowników administracji publicznej oraz niezgodny z prawidłowo zrekonstruowanym modelem należytej staranności, a w konsekwencji uznanie B. R. za winnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych, podczas gdy skarżącemu nie sposób przypisać winy w czasie popełnienia naruszenia, z uwagi na dołożenie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków i brak możliwości uniknięcia naruszenia pomimo dołożenia należytej staranności; II. w trybie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w akceptacji stanowiska organu rażąco naruszającego powyższy przepis prawa materialnego, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie stopień społecznej szkodliwości czynu nie jest znikomy oraz uznanie, że skarżący B. R. jest odpowiedzialny za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości jest znikomy; co w konsekwencji doprowadziło Sąd I Instancji do błędnego uznania, iż wydane orzeczenie organu nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i na podstawie art. 188 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji ewentualnie: na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 roku, w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto, wniósł o: I. na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; II. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Skarżący kasacyjnie nie zarzucił naruszenia przepisów proceduralnych. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może więc zostać dokonana jedynie na gruncie niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego. Należy zauważyć, że ograniczając zarzuty do naruszenia prawa materialnego, nie można kwestionować dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez sąd ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. Autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w konstruowaniu danego zarzutu kasacyjnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., II FSK 1020/12; orzeczenie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Kwestią sporną jest ustalenie, czy obwiniony swoim działaniem naruszył przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), dalej: "u.f.p." i tym samym doszło do podjęcia działań nieuprawnionych i naruszających dyscyplinę finansów. Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie ma charakteru powszechnego i podlegają jej wyłącznie osoby mieszczące się w katalogu przedstawionym w art. 4 i 4a u.o.n.d.f.p. w których wyznaczono zakres podmiotowy stosowania tej ustawy. Określone w u.o.n.d.f.p. skutki popełnienia czynu naruszającego dyscyplinę finansów publicznych może ponosić wyłącznie osoba, która podlega takiej odpowiedzialności. Nie podlegają jej organy ani jednostki organizacyjne. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych odnosi się do osób, które dopuściły się naruszenia i posiadają zdolność dyscyplinarną, to jest wypełniające warunki określające podleganie odpowiedzialności. Z praktycznego punktu widzenia istotne jest, że nie każda osoba, która popełniła czyn kwalifikowany jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlega odpowiedzialności za to naruszenie. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 u.o.n.d.f.p. może popełnić wyłącznie osoba, która posiada kompetencje do dokonywania wydatków, czyli kierownik jednostki sektora finansów publicznych, a także pracownik, któremu takie kompetencje przekazano. Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za całość gospodarki finansowej tej jednostki. Kierownik jednostki powinien zapewnić w kierowanej przez siebie placówce taką organizację pracy, która pozwoli na prawidłowe wykonywanie obowiązków jednostki. Na kierowniku jednostki sektora finansów publicznych ciąży szczególny obowiązek dbałości o dobro finansów publicznych, jak również obowiązek nadzoru nad pracą podległych pracowników, szczególnie tych, którzy zajmują się realizacją planu finansowego jednostki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3309/18, tamże). Orzecznictwo administracyjne wypracowało wzorzec kierownika jednostki sektora finansów publicznych, posiadającego odpowiednie wykształcenie, kwalifikacje zawodowe i doświadczenie oraz indywidualne predyspozycje, pozwalające na gromadzenie i wydatkowanie środków publicznych oraz gospodarowanie mieniem w imieniu kierowanej przez siebie jednostki w sposób zgodny z prawem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II GSK 906/08, tamże). Zgodnie z regułą jednoosobowego kierownictwa w jednostce sektora finansów publicznych całość jej gospodarki finansowej należy do kompetencji kierownika jednostki (art. 53 u.f.p.). Przepis art. 53 ust. 1 i 2 u.f.p. tego artykułu, zawiera istotne normy porządkujące podmiotowy zakres odpowiedzialności za gospodarkę finansową jednostek sektora finansów publicznych, w tym odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Są to normy standardowo przywoływane w celu wzmocnienia zarzutów stawianych kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych (art. 53 ust. 1 u.f.p.) lub pracownikowi tej jednostki, któremu skutecznie powierzono określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej (art. 53 ust. 1 u.f.p.). Kierownik jednostki zobowiązany jest do zapewnienia funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej (art. 69 u.f.p.). Sprawowanie funkcji kierownika jednostki sektora finansów publicznych wiąże się więc z odpowiedzialnością za całość gospodarki finansowej tej jednostki, chyba że odpowiedzialność za określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej została powierzona pracownikowi tej jednostki. Może to jednak skutecznie nastąpić tylko w stosunku do wybranych obowiązków w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej to na kierowniku jednostki spoczywa odpowiedzialność za całość gospodarki finansowej, a szczególnym obowiązkiem jest troska o właściwe gospodarowanie środkami publicznymi oraz sprawowanie nadzoru nad pracą podległych mu pracowników, zwłaszcza tych odpowiedzialnych za realizację planu finansowego. Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p. przesłanką odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest przypisanie sprawcy winy w czasie popełnienia naruszenia i to rozumianej w sposób systemowo spójny. Brzmienie art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p. skłania do wniosku, że ustawodawca skorzystał z tej samej koncepcji winy, którą posłużył się w przepisach art. 1 § 3 i nast. ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r. poz. 2345) – dalej: "k.k.". Wobec tego winę w świetle wspomnianego przepisu ustawy rozumieć należy jako zarzucalność obwinionemu czynu, z powodu - jak przyjął Sąd Najwyższy - "wadliwie ukształtowanej woli sprawcy, który naruszył normę sankcjonowaną w sytuacji, gdy - co najmniej - mógł rozpoznać bezprawność popełnianego czynu." (zob. wyrok SN z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III KK 226/16, tamże). W tym ujęciu wina odrywa się od obiektywnie rozumianego pojęcia społecznej szkodliwości czynu, a także - niegdyś z nią wiązanych - znamion dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego, tj. umyślności lub nieumyślności. Jak dalej wyjaśniono w cytowanym judykacie, "W praktyce podstawy do stwierdzenia winy występują zawsze wtedy, gdy nie ma ustawowych okoliczności wyłączających winę". Konsekwencją przyjęcia wyżej przedstawionej koncepcji winy jest oparcie odpowiedzialności na kryterium należytej staranności. Zgodnie z art. 19 ust. 2 zd. 2 u.o.n.d.f.p. nie można przypisać winy, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Wskazano przy tym, że na gruncie art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p.: "mamy do czynienia ze zindywidualizowaną starannością (ostrożnością) wymaganą od osób wykonujących różne obowiązki w zakresie gospodarki finansowej" (A. Rotter, Wina jako kluczowa przesłanka odpowiedzialności, s. 43; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1794/18, tamże). Ponadto zaliczono do nich sytuację, w której naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Ciężar wykazania przesłanek odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych spoczywa na organach (por. wyrok NSA z 22 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2195/19, tamże). Zatem o winie można mówić wówczas, gdy możliwe jest wykazanie, że obwiniony nie zastosował się do normy prawnej, choć miał obiektywnie możliwość postępowania zgodnie z tą normą, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie można przypisać winy, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na osobach wymienionych w art. 4 i 4a u.o.n.d.f.p. ze względu na sprawowaną funkcję czy też wykonywane czynności (m.in. na kierowniku jednostki sektora finansów publicznych) spoczywa szczególny obowiązek dbałości o finanse publiczne, co wiąże się z obowiązkiem znajomości przepisów regulujących gospodarkę tymi środkami. Co istotne w sprawie niniejszej doszło do akceptacji przez obwinionego wydatku o charakterze majątkowym, który powinien być uwzględniony w § 6050 planu finansowego, a który błędnie zakwalifikowano do § 4270, odnoszącego się do wydatków bieżących. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że już na etapie tworzenia planu finansowego jednostki błędnie uznano, że wydatek na zakup usług w zakresie wykonania aktualizacji projektu toru podejściowego do Portu Północnego w Gdańsku ma charakter wydatku bieżącego. Zatem obwiniony poprzez złożenie podpisu na przedmiotowej fakturze, dokonał tego wydatku i to na nim spoczywa odpowiedzialność wynikająca z naruszenia art. 11 ust. 1 u.o.n.d.f.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji za organem wskazał, że kierujący jednostką sektora finansów publicznych nie może uchylać się od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości z tego powodu, że jednostka zatrudnia wykwalifikowane osoby. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka próba usprawiedliwienia sytuacji polegających na naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, który wskazuje, że działał w zaufaniu do pracowników merytorycznych, którzy w zakresie swoich obowiązków mieli dbałość o prawidłowe postępowanie w sferze finansów publicznych, nie znajduje oparcia w przepisach. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uważa podnoszone przez skarżącego kasacyjnie zaufanie do osób które podpisały dokument, zanim trafił on do weryfikacji przez obwinionego, w tym również poprzedzające zatwierdzenie przez obwinionego wydatku, adnotacją komórki księgowej na fakturze o jej sprawdzeniu pod względem formalnym i rachunkowym. Nadmierne czy wręcz całkowite zaufanie do podległych pracowników w zakresie dekodowania przepisów prawa i ich przestrzegania nie może być traktowane jako okoliczność ekskulpacyjna. Dlatego też należy zgodzić się z Sądem I instancji, że nadmierne zaufanie do pracowników nie zwalnia kierownika jednostki od odpowiedzialności. Obwiniony przyjmując powierzone mu stanowisko, kierownika jednostki sektora finansów publicznych, bierze odpowiedzialność związaną z wykonywaniem tej funkcji. Jest on odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej, a w konsekwencji z racji pełnionej funkcji powinien znać zasady gospodarki finansowej i konsekwencje ich naruszenia. Jest zobowiązany do znajomości określonych przepisów prawa w tym dotyczących sprawozdawczości budżetowej. W razie wątpliwości interpretacyjnych powinien dokładnie przeanalizować sytuację i przepisy przed podjęciem decyzji, nie ograniczając się do dania wiary jednej opinii, także gdy zgodna była z jego oczekiwaniami. Prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji konieczność wzmożonej ostrożności, opartej o ustalony przez organy brak należytej staranności przy zatwierdzaniu dowodów księgowych, przedmiotowej faktury, którą skarżący zatwierdzał w zastępstwie, a która dotyczyła zadania realizowanego przez komórkę Urzędu, umiejscowionej w strukturze organizacyjnej w innym pionie, niż nadzorowany przez Obwinionego. Niezbędna ostrożność powinna powstrzymać go przed bezrefleksyjnym składaniem podpisu. Dodatkową czujność wzbudzić powinien fakt, że przedmiotowe zadanie było finansowane z wykorzystaniem środków europejskich, których wydatkowanie podlega szczególnemu reżimowi. Co istotne od odpowiedzialności zwolnić może natomiast powierzenie określonych obowiązków z zakresu gospodarki finansowej, zgodnie z art. 53 ust. 1 u.f.p.. W świetle bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p., odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych podlegają także pracownicy jednostek sektora finansów publicznych lub inne osoby, którym odrębną ustawą lub na jej podstawie powierzono wykonywanie obowiązków w takiej jednostce, których niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Taka jednak sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezpodstawny drugi z podniesionych zarzutów wskazywany przez skarżącego kasacyjnie, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w akceptacji stanowiska organu rażąco naruszającego powyższy przepis prawa materialnego, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie stopień społecznej szkodliwości czynu nie jest znikomy oraz uznanie, że skarżący jest odpowiedzialny za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości jest znikomy. Przepis artykułu 28 u.o.n.d.f.p. definiuje instytucję szkodliwości naruszenia dyscypliny dla finansów publicznych oraz formułuje kryteria oceny stopnia tej szkodliwości. Do przesłanek uwzględnianych przy tej ocenie należy waga naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia oraz skutki naruszenia. Wszystkie czyny stanowiące naruszenie dyscypliny finansów publicznych są szkodliwe społecznie. Natomiast stopień szkodliwości konkretnego czynu danego sprawcy dla ładu finansów publicznych jest elementem, który musi analizować komisja, podejmując decyzję co do wymiaru kary (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2002 r., III S.A. 3224/01, ONSA 203/2/78). Po pierwsze należy zauważyć że art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p., zawiera w istocie ujemną przesłankę procesową dochodzenia odpowiedzialności, którą jest znikoma szkodliwość dla finansów publicznych. Ustawodawca nie wprowadza tu żadnych ograniczeń dotyczących rodzajów deliktów finansowych określonych w art. 5–18c u.o.n.d.f.p. Pomimo braku obiektywnego punktu odniesienia do ustalenia stopnia szkodliwości czynu dla finansów publicznych, ustawa określa pewne wskazówki, które organ prowadzący postępowanie w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych musi wziąć pod uwagę przy określaniu stopnia naruszenia, dzięki czemu rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie może mieć charakteru dowolnego. Podobnie jak w wielu innych miejscach, również tu ustawodawca czerpie z dorobku prawa karnego. Kodeks karny w art. 1 § 1 posługuje się pojęciem znikomej szkodliwości społecznej czynu, okolicznością wyłączającą jego bezprawność, jednak w przypadku u.o.n.d.f.p. pojęcie to zawężone jest wyłącznie do obszaru finansów publicznych. Na gruncie tego przepisu, a także celu i logiki innych szczegółowych rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy wynika, że społeczna szkodliwość dla finansów publicznych jest stopniowalna, co w sytuacji jej znikomości skutkuje przeszkodą orzekania o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafną akceptację przez Sąd I instancji stanowiska organów odnośnie art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. i ich argumentacji z jakich względów uznały stopień szkodliwości stwierdzonego naruszenia za wyższy niż znikomy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie doszło do złamania fundamentów prowadzenia gospodarki finansowej jednostek sektora finansów publicznych, którymi jest dokonywanie wydatków publicznych zgodnie z wielkościami określonymi w planie finansowym spełniającym zasadę szczegółowości. Złamanie reguł tworzenia planu finansowego oraz dokonywania wydatków, których natura ekonomiczna jednoznacznie wskazuje na ich rodzaj (którego odzwierciedleniem powinna być właściwa podziałka klasyfikacji budżetowej) narusza istotny element ładu i porządku finansów publicznych. Stąd też nie ma podstaw do uznania znikomej szkodliwości przedmiotowego naruszenia dla finansów publicznych. Szkodliwości dla finansów publicznych nie można utożsamiać wyłącznie ze stratami finansowymi ponoszonymi przez jednostkę. Nie jest więc w tym przypadku trafne uzasadniane w skardze kasacyjnej że "W wyniku błędnej kwalifikacji wydatku nie doszło do uszczuplenia środków publicznych" (pkt. 25 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, owo uszczuplenie może mieć charakter materialny, np. kwota odsetek, kar i opłat zapłaconych wskutek zwłoki w opłaceniu należności czy też oprocentowanie lub kwota środków publicznych niewpłaconych lub niezwróconych na właściwy rachunek budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych. Może to być "uszczuplenie" o charakterze formalnym, polegające na wydatkowaniu środków publicznych bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia, albo zaciągnięcie zobowiązań bez upoważnienia lub z jego przekroczeniem. Zatem system odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych obejmuje zarówno naruszenia wywołujące skutek finansowy, który może mieć charakter wymierny kwotowo, jak również naruszenia niewywołujące wprost takiego skutku. Potwierdza to chociażby katalog naruszeń dyscypliny finansów publicznych, gdzie znajduje się szereg czynów, z popełnieniem których nie mogą łączyć się żadne skutki finansowe. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).