I SA/Gd 1266/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.704 (cztery tysiące siedemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) w skrócie O.p.; art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania T. M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2020r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 36.228 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 29 kwietnia 2015r. T. M. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r. wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT/ZG. W zeznaniu wskazano Norwegię - jako kraj uzyskania dochodu w rozumieniu art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.f. w wys. 217.332,46 zł. Do zeznania podatnik załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT/OD, w którym wykazał ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. w wysokości 35.479,66 zł. Decyzją z dnia 7 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie określił T.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 39.600 zł. W ocenie organu I instancji, wynagrodzenie podatnika winno w całości podlegać opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust.1 u.p.d.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 36.228 zł, uwzględniając w rozliczeniu podatku kwotę diet pracowniczych, które stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. są wolne od podatku. W uzasadnieniu podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 uległ zawieszeniu: - w trybie art. 70a § 1 i § 2 Op. - w dniu 18 września 2020r. wobec skierowania wniosku do administracji zagranicznej. Przy czym w dniu 6 października 2020r. nastąpił wpływ odpowiedzi od administracji zagranicznej, - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Op. - w dniu 30 września 2020r. zaistniała koleina przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, 2015 oraz 2016. W dniu 22 października 2020r. przesłuchano T. M. w charakterze podejrzanego; w dniu 10 grudnia 2020r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; w dniu 30 grudnia 2020r. ponownie przesłuchano T. M. w charakterze podejrzanego, natomiast w dniu 23 marca 2021r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2021r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania pełnomocnik podatnika został skutecznie zawiadomiony w dniu 30 listopada 2020r., stosownie do art. 70 c O.p. Na dzień wydania decyzji ostatecznej, postępowanie karne - skarbowe pozostaje zawieszone. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Dyrektor wyjaśnił, że z przepisów powołanej przez odwołującego umowy, tj. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od o podatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680) wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane: 1. w transporcie międzynarodowym, 2. przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że podatnik świadczył pracę najemną na pokładzie statków [...] oraz [...], co potwierdzają umowa zawarta w dniu 11.06.2013r., umowa zawarta w dniu 24.06.2014r. oraz zaświadczenie wystawione w dniu 25.02.2014r. przez pośrednika "A" s.c. z siedzibą w G., fragment kontraktu zawartego z zagranicznym pracodawcą - załącznik "D" oraz zapisy w książeczce żeglarskiej podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano faktu, że wyżej wymienione statki (tankowce) były eksploatowane w transporcie międzynarodowym i wykorzystywano je do przewozu ropy naftowej pomiędzy portami morskimi w różnych krajach. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez podatnika, brak jest podstaw do uznania, że statki te były eksploatowane przez norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do tej przesłanki, organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych przez podatnika dowodów wynika, że "A" Solutions s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu "B" AS, w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce, tj. w zakresie podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami, jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu "B" AS. Wyciąg z rejestru statków, czy przedstawione certyfikaty dot. statków potwierdzają co prawda funkcjonowanie spółki, ale w żaden sposób nie można z nich wywieść informacji, jaki jest charakter jej działalności i czy jest ona przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statki [...] oraz [...] we własnym imieniu. Tymczasem z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że: 1. w książeczce żeglarskiej w pozycji armator wskazano jedynie ogólnikowo dla statku [...] : "B", natomiast dla statku [...] brak wskazania armatora, 2. dokument określający "Warunki Zatrudnienia Marynarzy (2010)": z dnia 15.06.2013 r. został podpisany pomiędzy T. M. a pośrednikiem, tj. "A" s.c. z siedzibą w G., który działał w imieniu i na rzecz "C" Limited Hamilton. [...] Natomiast Załącznik D z dnia 15.06.2013 r. został podpisany pomiędzy T. M. a pośrednikiem, tj. "A" s.c. z siedzibą w G., który działał w imieniu i na rzecz "B" AS. jako właściwie upoważniony agent "C" Limited. Jak wynika z tego dokumentu właścicielem armatorem (właścicielem) [...] jest "D" Pte. Singapur, 3. na certyfikacie dot. statku [...] jako dane spółki wskazano: "C" Bermudy, 4. z historii rachunku bankowego Podatnika wynika, że "B" AS jest wypłacającym wynagrodzenie, 5. z załączonego do akt sprawy wydruku z rejestru DNV sporządzonego dla statku [...], wynika, że właścicielem/armatorem jest: "E" L.L.C., zarządzającym: "B" AS, właścicielem dokumentów: "C" Limited. 6. z oświadczenia złożonego przez "B" AS, z siedzibą w Norwegii, udostępnionego organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej wynika, że spółka ta świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do wielu powiązanych właścicieli tankowców (w tym wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego "B" AS pełni funkcję managera) natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statków. W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statków [...] oraz [...]. Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statki. Tym samym twierdzenie pełnomocnika Strony, że "B" AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym ww. statki, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym oraz ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym. Bez wątpienia stanowiska podatnika nie potwierdziły zarówno odpowiedź norweskiej administracji podatkowej jak i oświadczenie "B" AS. W ocenie Dyrektora, jakkolwiek "B" AS jest przedsiębiorstwem norweskim, to fakt świadczenia pracy na ww. statkach nie oznacza, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez Podatnika z pracy najemnej na statku [...] jak i [...] podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na tych statkach w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. Skoro ustalony stan faktyczny dowodzi, że uzyskane przez Podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt powyższy wyklucza możliwość zastosowania w tej sprawie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w ogóle nie zapłacił podatku za granicą - nie wykazał zapłaty podatku za granicą w zeznaniu rocznym. Nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.f., której uwzględnienia domagał się podatnik. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pozorne uchylenie wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podczas gdy z uwagi na naruszenie przepisów decyzja ta powinna być faktycznie uchylona w całości; 2. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym; 4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; 5. art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu tj. informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych; 6. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 7. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochody; osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej na statku [...] oraz [...] podlegały opodatkowaniu w Norwegii, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego. II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika i naruszeniu ogólnych zasad Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowych jego wolności; 4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od bandery, jaka podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia, co również świadczy o dyskryminacji podatnika; 7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 8. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 9. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ze względu na miejsce rejestracji statku oraz banderę, jaka podnosi statek, na którym świadczy pracę marynarz, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie.; 10. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowana okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 11. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014; 12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 13. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 14. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 15. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 16. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 9 grudnia 2021 r. złożonym w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi oraz podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2014 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statków [...] oraz [...]. Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statki [...] oraz [...] a zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zdaniem Sądu, decyzję Dyrektora uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną. Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że w roku 2014 wykonywał pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii wynika, że "B" AS (obecnie [...] AS) czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statków [...] oraz [...] przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w Norwegii. W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statki, na których był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. W dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści informacji dołączonej do akt sprawy przez organ w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego, ani też statków, na których wykonywał pracę. Co więcej w informacji tej nie zawarto także stwierdzenia przytoczonego przez Dyrektora wytłuszczonym drukiem, że "B" AS nie czerpie żadnych zysków z eksploatacji statku. Z informacji tej wynika, że "B" AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarzadzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast z informacji dołączonej do akt sprawy, która odnosi się do skarżącego wynika, że "B" AS eksploatowała wymienione statki. Wskazywanie przez Dyrektora, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statki [...] oraz [...] wynika w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy do dochodów skarżącego można zastosować ulgę abolicyjną konieczne jest ustalenie w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym, na których skarżący wykonywał pracę. W toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem tym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie. Mając na uwadze powyższe, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania. Ponadto Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje precyzyjnie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, stosownie do wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Końcowo Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.