I SA/Gl 1198/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. na podstawie art. 14j § 1, art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) stwierdził, iż stanowisko A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca), że dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm., dalej: u.p.b.)., a przedmiotem opodatkowania są jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów jest nieprawidłowe. We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka znajduje się w posiadaniu sieci stacji paliw zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym na terenie miasta G., których celem jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych i gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów stacji odbywa się przy użyciu dystrybutorów. Dystrybutory te posadowione na betonowych wysepkach. Dystrybutory służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Dystrybutory składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz węży nalewczych. W świetle pojawiających się orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA, które przypisują zmianie definicji obiektu budowlanego z 2015 r. istotne znaczenie w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń o podobnym charakterze, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowana przez nią kwalifikacja podatkowa dystrybutorów jest prawidłowa w obecnym stanie prawnym. Spółka wykazuje bowiem odrębnie dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliw i gazu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki liczonej od wartości początkowej danego środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że dystrybutory stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów. Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie zawierającego katalog budowli art. 3 pkt 3 u.p.b., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m. in. zbiorniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei do dnia 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany był definiowany jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Dlatego w poprzednim, nieobowiązującym stanie prawnym, urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu mogły stanowić całość techniczno - użytkową wraz ze stanowiącymi budowle (obiekty budowlane) wskazanymi w katalogu art. 3 pkt 3 p.b., tj. zbiornikami paliwowymi oraz częściami budowlanymi lub fundamentami (betonowymi wyspami), na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. Zdaniem Spółki, w konsekwencji zarówno betonowe wyspy, dystrybutory paliw, jak i magazynujące je zbiorniki podlegały łącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowie od swoich wartości. Nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. sprawiła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Według Spółki w wyniku ww. zmiany przepisów, urządzenia techniczne, którymi są dystrybutory paliw i gazu, przestały być uznawane za część obiektu budowlanego (jako całość techniczno - użytkowa) i jednocześnie podlegać regulacjom u.p.b. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze, iż dystrybutory paliw i gazu jako urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane jedynie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych części budowlane lub fundamenty tych urządzeń technicznych, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie zostały wzniesione z zużyciem wyrobów budowlanych, na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wnioskodawca nadmienił także, iż dokonuje od dystrybutorów paliw i gazu oraz zbiorników odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu różnych stawek amortyzacyjnych. Ze względu na zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych, dystrybutory paliw i gazu oraz zbiorniki paliwowe są traktowane jako odrębne składniki majątku również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazała, że "dystrybutory paliw i gazu nie są podlegającymi podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniami budowlanymi, gdyż: a) urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie są literalnie wskazane w definicji urządzenia budowlanego lub nie są co najmniej podobne do wskazanych w tej definicji obiektów (potwierdza to m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09); b) urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu nie pełnią służebnej roli względem zbiorników paliwowych, tj. nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, bowiem to urządzenia dystrybutorów pełnią dominującą rolę względem pozostałych obiektów stacji paliw. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołano także art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowie sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza (urządzenia instalacyjne), w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie urządzenia budowlanego pojawia się na gruncie prawa podatkowego w zacytowanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja ta z jednej strony odsyła do definicji urządzenia budowlanego funkcjonującego na gruncie u.p.b. (tj. art. 3 pkt 9), z drugiej zaś dodaje przesłankę, iż takie urządzenie musi być związane z obiektem budowlanym i zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu interpretacyjnego urządzenia techniczne kwalifikujące się do kategorii urządzeń budowlanych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej pełnej wartości (w tym części budowlane). Pomimo braku w u.p.b. pojęcia "całość techniczno-użytkową" uznać należy, że od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzeba postrzegać jako obiekt kompletny. Pojęcie "instalacje umożliwiające użytkowanie obiektu z jego przeznaczeniem" jest terminem pojemnym, w tym sensie, że obejmuje ono różne rzeczy umożliwiające prawidłowe, racjonalne wykorzystanie działań człowieka, wytworzone w procesie budowlanym. W tym ujęciu za budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane dystrybutorów paliw płynnych i gazu, takie jak ich fundamenty, na których są posadowione, ale również je same wraz z zawartymi w nich urządzeniami (obiekt kompletny). Zdaniem organu interpretacyjnego bezzasadne jest utożsamianie definicji budowli, o której mowa w przepisach u.p.o.l. tylko i wyłącznie z budowlą zdefiniowaną w procesie budowlanym. Wynika to z faktu, iż "instalacje" (art. 3 pkt 1 u.p.b.) mają na celu umożliwienie wykorzystania "obiektu budowlanego", a nie "budowli" z art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że owe instalacje nie pełnią roli służebnej wobec budowli zdefiniowanej w prawie budowlanym, lecz są elementem składowym obiektu budowlanego. Konstrukcja obiektu budowlanego (budowli) zdefiniowana w u.p.o.l. oparta jest na dwóch podstawowych elementach, których nie można "rozbijać", tj. budowli oraz instalacji umożliwiających wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku "całości techniczno-użytkowej" w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/18). Ustawodawca w porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. wprowadził następujące modyfikacje: a) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem; b) wykreślono zapis o budowli, jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje; c) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Kluczowe znaczenie w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji danej rzeczy, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało do 28 czerwca 2015 r. stwierdzenie, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Takie sformułowanie przepisu pozwalało na opodatkowanie "całej"' budowli, a nie wyłącznie jej pewnych elementów. Wskazany element definicji zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. uniemożliwiał dokonywanie "rozbioru" budowli na części budowlane i niebudowlane. Definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach u.p.o.l., w dalszym ciągu, pomimo nowelizacji przepisów prawa budowlanego, nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby "rozdzielać" obiekty budowlane na dwie części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując obiekt budowlany wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkową", niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Obiekt budowlany powinien być zatem postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest bowiem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewniać" możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Tym samym, skoro zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1978, tom I, s.794) pod pojęciem "instalacji" należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu, to stosując reguły wykładni językowej, pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół. Organ interpretacyjny wskazał także, iż w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przemysłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie z dnia 21 listopada 2005 r., (t.j. z 2014 r., poz. 1853) zdefiniowane zostało pojęcie stacji paliw płynnych i gazu płynnego. I tak, stacja paliw płynnych to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. W załączniku do u.p.b., który służy do doprecyzowania (uszczegółowienia) definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, stacje paliw zaliczone są do obiektów budowlanych kategorii XX. Jak natomiast wskazano w wyroku TK, sygn. P 33/09 z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Przepisy u.p.b., wprost wskazują, iż stacje paliw to obiekty budowlane. Między elementami budowlanymi (m.in. fundamenty, zbiorniki na paliwo i gaz), a urządzeniami i instalacjami (m.in. dystrybutory paliw i gazu) stacji paliw zachodzi związek techniczny oraz funkcjonalny (użytkowy), gdyż w innym przypadku obiekty te byłyby bezużyteczne. W ocenie organu interpretacyjnego po obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b., stacja paliw odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż jest ona zaliczana do obiektu budowlanego (zbiorniki na paliwo i gaz) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast jej elementy, takie jak: dystrybutory do urządzeń technicznych (art. 3 pkt 9 u.p.b.) związanych z obiektem budowlanym i zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Niewątpliwie stanowią one całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego, jakim jest sama stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest dystrybucja paliw i gazu, co odbywa się poprzez: gromadzenie paliwa (gazu), przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W razie niezainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane bowiem łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a zatem są one budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1668/13, w którym wskazano, że w przypadku stacji paliw płynnych i gazowych na całość techniczno-użytkową budowli składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliw (w postaci płynnej lub gazowej), jak i pozostałe urządzenia, a w szczególności dystrybutory paliwa (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków czy place lub drogi wewnętrzne takiej stacji, bez których korzystanie z niej pod względem technicznym czy użytkowym byłoby niemożliwe. Stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l, tworząc jedną techniczno-użytkową całość jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Organ odwołał się także do wyroku NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, w którym uznano, że przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu ziemnego LNG, stosuje się teorię funkcjonalnej budowli, uwzględniając przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Podział dokonywany przez podatników na urządzenia techniczne oraz część budowlaną jest podziałem sztucznym i nie może prowadzić do wniosku, że któraś z tych części z uwagi na istotę całej konstrukcji mogłaby funkcjonować samodzielnie. W kontekście powyższego organ interpretacyjny podkreślił, że dystrybutor wraz ze zbiornikiem służy funkcjonalnie do dokonywania detalicznej sprzedaży paliw. Urządzenia te mają obsługiwać stacje paliw, których główną i w zasadzie jedyną funkcją jest detaliczna sprzedaż, a nie magazynowanie paliwa. Dystrybutor nie może więc funkcjonować samodzielnie, a umożliwia użytkowanie obiektu budowlanego (zbiornika podziemnego) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Dystrybutory nie mogą wobec tego funkcjonować samodzielnie bez zbiorników paliw i gazu. Nie ma również podstaw do odrębnego traktowania i oddzielania części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, gdyż jedynie jako całość spełniają swoje zadanie. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wartość dystrybutorów paliw i gazu winna być ujmowana w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 u.p.o.l. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane i/lub fundamenty ww. dystrybutorów. b) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 O.p. poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, rozwijając pierwszy z zarzutów, podtrzymano dotychczasowe stanowisko Spółki, że na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych oraz urządzeń technicznych takich jak dystrybutory paliw i gazu wpłynęła zmiana brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. Od dnia 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 p.b. nie posługuje się już bowiem pojęciem "całości techniczno-użytkowej" w kontekście budowli. W konsekwencji, według Spółki w wyniku zmiany przepisów, urządzenia technicznie, którymi są dystrybutory paliw i gazu, przestały być uznawane za część obiektu budowlanego (jako całość techniczno-użytkowa) i jednocześnie podlegać regulacjom p.b. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według strony mając na uwadze, że dystrybutory paliw i gazu jako urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane jedynie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych części budowlane lub fundamenty tych urządzeń technicznych, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo NSA w zakresie sposobu kwalifikacji innych urządzeń technicznych posiadających części budowlane lub fundamenty, tj. urządzeń podobnych do dystrybutorów paliw i gazu, takich jak: transformatory, elektrofiltry, dopalacze termiczne oraz koleje linowe (wyroki z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/17; z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3184/13; z 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1801/18; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17). Spółka podkreśliła, że we wszystkich przytoczonych orzeczeniach NSA zajął stanowisko, że w efekcie nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b., tj. definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. sposób kwalifikacji poszczególnych ww. obiektów na gruncie przepisów p.b. uległ zmianie, a ustawodawca dostrzega różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym, a jego częścią budowlaną i jako budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia lub jego fundamenty. Nadto podniosła, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu (lub transformatorów, elektrofiltrów, dopalaczy termicznych czy kolei linowych) nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 p.b. Procesy wytworzenia dystrybutorów paliw i gazu oraz ich części budowlanych/fundamentów zasadniczo różnią się od siebie, bowiem prace związane z produkcją tego typu urządzeń technicznych nie mają w żadnym stopniu charakteru prac budowlanych - wymagają natomiast specjalistycznej wiedzy z zakresu mechaniki/elektroniki, dlatego nie można takich dystrybutorów uznać za obiekt budowlany. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw wymienioną w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XX, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 wskazała, że na potrzeby określania, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest traktowanie katalogu przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. właśnie jako zbioru zamkniętego, dlatego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie - zgodnie z ww. wyrokiem TK - za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 p.b. lub innych przepisach rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego paliw i gazu funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie które jest co najmniej podobne do wskazanych w art. 3 pkt 9 p.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Stanowisko to potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3861/17, w którym wskazano, że pojęcie urządzenia technicznego ma szeroki zakres, każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Przywołano także orzeczenia NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16, w których transformatorów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych nie uznano za urządzenia budowlane, ponieważ nie są wymienione wprost w przepisach u.p.b. lub zbyt wyraźnie różnią się od przykładów wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Skarżąca wskazała także na tożsame poglądy doktryny (A. Kałążny, Urządzenie budowlane jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", nr 4/2020). Dalej zanegowano twierdzenie organu interpretacyjnego, że dystrybutor umożliwia wobec użytkowanie obiektu budowlanego (zbiornika podziemnego) zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Zdaniem Spółki to dystrybutory paliw i gazu pełnią rolę nadrzędną względem zbiorników. Dystrybutory służą bowiem do przepompowania i odmierzania odpowiedniej ilości paliwa, a następnie obliczania należności, a celem działalności stacji paliw jest dystrybucja paliw i gazu, a nie ich magazynowanie. Nadto zauważono, że w procesie dystrybucji paliw biorą udział również inne elementy, takie jak: kasa fiskalna, a więc urządzenie elektroniczne które w żadnym razie nie jest traktowana jako urządzenie budowlane na gruncie przepisów u.p.b. Na analogiczne zastosowanie przesłanki funkcji dominującej dystrybutorów paliw i gazu jako urządzeń technicznych względem innych obiektów wskazuje przywołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczące opodatkowania m.in. kolei linowych i dopalaczy termicznych. W ramach zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 O.p. podniesiono, że organ interpretacyjny powołał się na definicje stacji paliw płynnych i gazu płynnego wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1853, z późn. zm.), a więć na akt prawny o randzie niższej niż ustawa. Tymczasem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dodatkowo w myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zarazem na gruncie art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to m.in. ustawy określające przedmiot opodatkowania. Wspomniane rozporządzenie nie stanowi zatem źródła prawa podatkowego, bowiem zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b., a nie na podstawie ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 O.p. wskazano, że całość interpretacji oparta została na przepisach rangi ustawowej, t.j. u.p.o.l., która jako ustawa podatkowa odwołuje się do regulacji u.p.b. Treść rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. przywołano jedynie w celu wyjaśnienia i doprecyzowania technicznych aspektów stacji paliw. Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo zasygnalizował, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy dystrybutory traktuje jako instalacje, czy też jako urządzenia budowlane. Zdaniem pełnomocnika używanie tych pojęć zamiennie jest nieprawidłowe. Ponadto w zaskarżonej interpretacji posłużono się terminem "obiektu kompletnego" nie wyjaśniając, co należy przez niego rozumieć. Pozwala to na wprowadzanie do jego zakresu dowolnych elementów. Pełnomocnik zasygnalizował również, że zaskarżona interpretacja przede wszystkim opiera się na akcie rangi podustawowej, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie kwalifikacji obiektu do poszczególnych jego rodzajów. Podkreślono także wagę orzecznictwa NSA dotyczącą kolejek linowych oraz dopalaczy termicznych, gdzie wyjaśniono co należy rozumieć przez urządzenie techniczne, a także wskazano na służebny charakter budowli względem urządzeń technicznych. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika strony skarżącej stwierdził, że w zaskarżonym akcie wprost zakwalifikowano dystrybutory do urządzeń budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliwa i gazu należących do posiadanych przez skarżącą stacji paliw zlokalizowanych na terenie miasta G.. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca spółka z o.o. domagała się potwierdzenia, że dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., a przedmiotem opodatkowania są jedynie części budowlane lub fundamenty tych dystrybutorów. Do wniosku takiego, zdaniem strony prowadzi: zmiana definicji obiektu budowlanego w u.p.b., fakt, że dystrybutory, w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, różne stawki amortyzacyjne dla dystrybutorów i zbiorników paliw, okoliczność, że dystrybutory nie spełniają definicji urządzenia budowlanego oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw. Negując to stanowisko organ interpretacyjny jednoznacznie stwierdził, że dystrybutory znajdujące się na stacji paliw stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. W ocenie organu interpretacyjnego zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane - urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skoro dominującą funkcją stacji paliw jest sprzedaż i dystrybucja paliw/gazu to urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory pełnią funkcję służebną wobec stacji jako pewnej całości. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się, w pełni aprobowaną przez skład orzekający, argumentacją przedstawioną w wydanych na skutek zaskarżenia przez tę samą Spółkę interpretacji indywidualnych uzyskanych od innych organów interpretacyjnych. Orzeczenia takie wydał WSA w Kielcach w dniu 7 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 485/21), WSA w Białymstoku w dniu 3 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Bk 414/21) oraz WSA w Warszawie w dniu 7 grudnia 2021 r., (sygn. akt III SA/Wa 1231/2, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany zdefiniowano jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Art. 3 pkt 9 u.p.b. zawiera natomiast definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z przywołanych wyżej definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Wskazania wymaga, że definicja budowli jest definicja zakresową niepełną, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tej kwestii należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. TK zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. NSA stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei TK w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie NSA przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3118/16). Odnotować również należy, że w zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po tej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu jest zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Nie ma tym samym racji skarżąca podnosząc, że na zasady opodatkowania dystrybutorów na stacji paliw wpływ miała zmiana przepisów prawa budowlanego, tj. definicji obiektu budowlanego. W świetle powyższego, dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element budowli (tu: stacji paliw), w tym również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach ustawy bądź załączniku do niej, a urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją paliw) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stację paliw). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane, stacja paliw została w nim wymieniona w kategorii XX, jako obiekt budowlany. Chcąc scharakteryzować natomiast budowlę, jaką jest stacja paliw należy posłużyć się jej definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Tak skonstruowana definicja wskazuje więc wyraźnie i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla. Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę, jaką jest stacja paliw. Jak określiła sama Spółka, celem stacji paliw jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują. Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem to one pełnią wobec niej funkcję służebną. Do tego, by można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest więc funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, jako słuszne należy ocenić stanowisko organu, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. W rezultacie, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Jak więc wykazano, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że przedmiotem opodatkowania w ujętym we wniosku stanie faktycznym powinny być jedynie części budowlane i/lub fundamenty dystrybutorów, a same dystrybutory są urządzeniami technicznymi niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości. W kontekście teorii funkcjonalnej budowli, która nakazuje traktować stację paliw, jako zbiór elementów pozwalających na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie mogą zostać uwzględnione argumenty Spółki wskazujące na dominującą rolę dystrybutorów względem pozostałych obiektów stacji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uprawnione i zgodne z przywołanymi przepisami jest stanowisko organu interpretacyjnego, że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu. Nie można bowiem analizować funkcji tych urządzeń, nie odnosząc jej do miejsca ich zainstalowania, jakim w tym przypadku jest stacja paliw. Stanowi ona bowiem całość organizacyjno-techniczną i jej podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Dlatego pozbawienie takiej stacji któregokolwiek z jej elementów składowych, do których niewątpliwie zaliczają się dystrybutory, pozbawiłaby stację możliwości pełnienia jej zasadniczej funkcji, jaką stanowi sprzedaż paliw. W konsekwencji, dystrybutory paliw, jak słusznie przyjął organ interpretacyjny, powinny więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Decydujące bowiem znaczenie – z perspektywy podlegania przez dystrybutory paliw opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – ma charakterystyka budowli, jaką jest stacja paliw, funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji, a w konsekwencji służebna, względem stacji, rola dystrybutorów paliw i gazu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 O.p. poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa, gdyż powołanie się na przywołane w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w żadnym stopniu nie posłużyło do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy rozstrzygnięcia. Rozporządzenie jedynie potwierdza stanowisko wskazane przez organ podatkowy w zakresie funkcjonowania stacji paliw jako obiektu budowlanego do którego działania niezbędny jest szereg powiązanych ze sobą elementów. Rzecz w tym, że aby stacja paliw mogła realizować swoją funkcję (wskazaną m.in. przez wnioskodawcę - tj. dystrybucję i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego) powinna spełniać określone warunki techniczne m.in. w zakresie prawa budowlanego lub prawa ochrony środowiska. Definicję tego obiektu zawiera właśnie wskazane powyżej rozporządzenie, zgodnie z którą: stacja paliw to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemie lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Podkreślenia wymaga, że definicja z rozporządzenia potwierdza jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia określoną przez organ prawidłowo na podstawie przepisów u.p.o.l oraz zgodną ze znaczeniem słownikowym, gdzie pod pojęciem instalacji rozumie się zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu czy też cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia (https://sjp.pwn.pl/slowniki/instalacja.html). Stosując zatem reguły wykładni językowej można wnioskować, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół doprowadzających wodę lub gaz do jakiegoś urządzenia, także dystrybutor na stacji paliw. Reasumując, powyższe rozważania potwierdzają, że obiekt stacji paliw - jako obiekt budowlany wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XX, składa się zarówno z elementów budowlanych jak i niebudowlanych, by mógł spełniać swoją funkcję i służyć określonym celom. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał więc, że dystrybutory paliwa stanowią urządzenia związane z obiektami budowlanymi w postaci zbiorników paliw i gazu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.